論實質重于形式

鄧麗瓊

實質重于形式原則的內涵

一、實質重于形式在于強調對經濟實質的反映。在實際工作中，交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實地反映其實質內容。例如，以融資租賃的形式租入的固定資產，雖然從法律形式來講企業并不擁有其所有權，但是由于租賃合同中規定的租賃期相當長，接近于該資產的使用壽命；租賃期結束時承租企業有優先購買的選擇權，在租賃期內承租企業有權支配資產并從中受益。所以，從實質上看，企業控制了該項資產的使用權及受益權。所以在會計核算上，將融資租賃的固定資產視為企業的資產。

二、實質重于形式修正了對會計信息的可靠性。實質重于形式強調當交易或事項的經濟實質與其外在表現不相一致時，會計人員應當具備更好的專業判斷能力，注重對經濟實質進行會計核算，以保證會計信息的可靠性。由于多方面的原因，各國的會計核算都存在不同程度的會計信息失真問題。隨著市場經濟的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發展，一些新的業務如投資、兼并、重組、融資的出現，會計對象的不確定性增加。企業經濟業務的復雜化要求企業進行會計處理時，在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇。會計人員可以按照交易性質、實質和結果，進行判斷和處理，確保信息的相對可靠，從而方便會計信息使用者理性決策。

實質重于形式原則的運用環節

第一，會計確認。一、資產要素確認。以融資租賃的形式租入的固定資產就是這個例子。二、負債要素確認。對產品的售后服務，企業能否在銷售產品時確認一項負債？以企業提供售后一定時期免費修理所售產品為例，企業并沒有在銷售時發生一筆修理費（形式上），但企業所售產品總有一部分需返修。遵循實質重于形式原則，企業應在此條件下確認一項負債。但這項負債并不是或有負債，它是由現實交易而產生的。三、費用要素確認。企業若對上述售后服務事項進行賬務處理，則應為：借記產品銷售費用（或營業費用），貸記應計銷貨負債（會計實務上可專設一賬戶核算此類業務）。可見企業在確認一項負債時，同時確認了一項費用。四、收入要素確認。企業根據銷貨合同，將產品送達客戶指定的地點，但未及時收取貨款，能否確認一項收入？形式上，企業未收取貸款，但是實質上企業取得了收款權利，實質重于形式，應確認一項收入。

第二，會計計量。在會計計量時，同樣應注重經濟實質而不是其法律或人為形式來判定以什么標準計量，記多少金額。如資產減值準備處理，首先要判斷資產價值是否可能減值以及減值的程度，若有證據表明資產的可變現凈值、市價或可收回金額低于成本，就說明資產已經受損或減值，為了反映經濟真實，就應計提準備作減值處理；長期股權投資核算方法有成本法和權益法之分，而成本法和權益法的劃分不僅要看其持股比例，更重要的應看其是控制、共同控制、重大影響還是無控制、無共同控制、無重大影響的實質；再如有的上市公司接受其他企業委托，實施對外股權投資，按照“實質重于形式”的原則，是否采用權益法及合并會計報表，均應按其本身實際投資比例以及對被投資單位的控制和影響程度加以確定。

第三，會計記錄。會計記錄就是根據一定的賬務處理程序，將已經確認、計量的經濟事項或交易正式記入簿記系統，并進行分類整理、加工和轉換的會計行為，其目的是為會計處理進入到會計報告環節奠定基礎。企業為了充分利用閑置的資金而購入一批有價證券，原來并不準備長期持有，后來因某種原因（如預期該證券市價上揚），而實際持有的時間超過了 12個月，會計記錄應否由短期投資賬戶調整為長期投資賬戶？從形式上看，這一事項符合長期投資區別于短期投資的時間界定：持有時間在1年以上；但從經濟實質看，它仍保持原來的短期投資的目的：為了獲取現實的經濟收益。這里，投資目的標準與投資時間標準有矛盾，實質與形式不一致。實質重于形式，企業沒必要對此進行賬戶調整。

第四，會計報告。會計報告是以簿記系統加工生成的會計信息的基礎，并按照會計信息使用者的要求進一步予以變換，形成一組既可靠又相關的會計信息。實質重于形式原則在會計確認、會計計量、會計記錄、會計報告諸環節均有應用。

運用實質重于形式原則應注意的問題

第一，實質重于形式原則與其他核算原則結合運用，起補充和修正作用。在十三項會計原則中，屬于起基礎性作用的是客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性等原則，屬于確認和計量要求的是權責發生制、配比、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出等原則，而謹慎性、重要性和實質重于形式原則往往是對上述原則起補充和修正作用。在會計實務中運用這些原則對交易或事項進行會計處理，往往是多項會計原則相輔相成作用的結果，而不應該是單一原則發揮單一作用。例如，在進行資產減值處理時，有些人認為它僅僅是謹慎性原則的體現，實際上它是用實質重于形式原則和謹慎性原則對歷史成本原則的修正，以反映真實的資產價值和規避財務風險。在會計政策的選擇或變更時，同樣也是多種原則作用的結果。《國際會計準則l——會計政策的說明》中指出：“慎重、實質高于形式和重要性，應作為選用會計政策的重要考慮”，其目的也是以反映經濟真實為要。對或有事項的處理，則是實質重于形式、謹慎性、重要性、客觀性（充分披露）原則的共同體現。

實質重于形式原則要求當或有事項的實質與其法律形式不一致時，應當根據其經濟實質而不是根據法律形式來處理；謹慎性原則要求充分預計可能發生的費用和損失，不可預計可能發生的收益；重要性原則要求對重要程度不同事項進行區別對待和處理，一般可由其相對金額的大小和其發生概率來判定其重要程度；客觀性（充分披露）原則要求財務報表要充分披露影響信息使用者決策的信息，不能在報表內作為具體項目確認反映的，要在會計報表附注中披露。

第二，不能過分強調實質重于形式原則。“實質重于形式”是保證會計信息質量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴重失真與證券市場對會計信息質量的進一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。它運用得好，有利于會計信息的真實可靠。但如果被過分強調，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質量。

第三，會計人員應關注會計風險。新會計制度給了會計人員一定的獨立精神和專業判斷空間，勢必對會計人員的素質提出更高的要求。當交易或事項的經濟實質與其外在形式不相一致時，會計人員要如實反映企業經濟活動，就必須具備一定的專業判斷能力。而個人的專業判斷能力總有高低之分，因此存在即使會計人員運用專業判斷仍有不能如實反映企業的實際經濟活動、真實反映會計信息的可能性，這就是會計風險。會計風險概念的提出，反過來對會計人員的素質又提出了更高的要求。

現代經濟生活中需要進行會計處理的交易或事項是紛繁復雜的，會計法律、法規和規章不可能對每一交易或事項都做出詳盡的規定。如在《企業會計制度》中規定：“除購建固定資產以外，所有籌建期間所發生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益”，該規定明確了開辦費在籌建期和開始生產經營期的處理方法，但并沒有明確界定何為籌建期，何為開始生產經營期。雖然稅務上作了解釋：“所謂籌建期，是指從企業被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日的期間，”但似乎也不能解決實際工作中籌建期和生產經營期明確區分和正確進行會計核算的問題。有些企業邊籌建、邊生產，有些企業籌建結束后，很長時間才正式開工生產，以致使企業主管當局、會計人員、注冊會計師、稅務人員在費用攤銷和征稅問題上各執一詞，答案林林總總，五花八門。要在會計上解決這個問題，必須根據“實質重于形式”的會計核算原則進行專業判斷，看企業是否確實已達到可生產或可經營狀態并實際已開始生產或經營，做出正確合理地處理。而實際工作中會計人員的這種職業判斷能力并不盡如人意，“財政決定財務，財務決定會計”的計劃經濟會計核算模式的影響仍然存在，會計人員按圖索驥，對財務制度仍然存在著很強的依賴性。

要改變這種局面，會計人員首先必須努力轉變會計核算觀念。明確會計信息的服務對象，把主要為計劃、為政府服務真正轉向主要為投資人、債權人、宏觀管理和內部管理決策服務，將“探求真相和反映真相作為會計職能的重要部分，而會計師的基本責任是要證明，為事實真假付出審慎的努力。”第二，應注意經驗的不斷積累。“實質重于形式”原則的關鍵是要把握實質，而在實際工作中，往往是形式掩蓋了實質。要在紛繁復雜的形式、現象中，去偽存真，去粗取精地把握實質，除了掌握和領會“實質重于形式”等原則精神外，更重要的是經驗的積累。作為會計人員除了掌握會計理論、會計基本知識和基本方法以外，更多地是要熟悉所在單位、所在行業的生產經營流程、工藝、物資供應、產品銷路以及因高新技術發展帶來的新情況，了解國際上相應的新動態，努力提高自身的職業判斷能力。第三，應注重專業知識的更新。會計人員的專業知識更新主要通過自學和培訓兩條渠道實現。“自學”強調的是自覺地學，通過職稱考試、注冊會計師考試或到學校進修都是自覺獲取新知識的途徑。同時，會計人員對指定刊物發布的新法律、法規和規章應不斷跟蹤學習，不能僅依靠下發紅頭文件再來學習。“培訓”，是指參加各級財政部門組織的會計人員后續教育培訓。

總而言之，良好地運用實質重于形式原則，是保證會計信息真實，安全的關鍵之一，也是財務信息得以充分利用，更好為管理服務，爭取新的競爭優勢，提高國際競爭力，為會計的發展提供有力的保障。

（作者單位：湖北省中山醫院）