基于審計質量視角的審計行為體系研究*

孫永軍 史延飚 任秀梅 丁莉娜

（1、黑龍江大學經濟與工商管理學院 黑龍江 哈爾濱 150080；2、齊齊哈爾中天資產評估事物所 黑龍江 齊齊哈爾 161006；3、東北石油大學經濟管理學院 黑龍江 大慶 163318；4、黑龍江八一龍墾大學經濟管理學院 黑龍江 大慶 163319）

一、審計行為與審計質量的關系

（一）審計行為和審計質量內涵 （1）審計行為具有主觀性特征。主觀性主要體現在兩個方面：一是審計行為完成的主體是個人，因為心理、意識以及個人的能力差異而有所不同；在具有相同專業水平的情況下，因為環境的影響也會導致主觀判斷的差異。二是審計行為具有動機性。目標的不同使審計師必然面臨不同的行為動機選擇，自私性和完全理性的博弈，使其追求效益的最大化。（2）審計行為具有專業性。審計行為過程充滿了有效地判斷和決策，需要高水平的專業知識、較少的判斷干擾以及較高的心理素質，以減少其面臨的短期利益和長遠利益喪失的風險。（3）審計行為具有不確定性。審計行為基于個體特征為基礎，由于環境、利益以及道德等約束，必然對審計個體產生不同的影響，從而使審計質量也會有所不同。顯然，不確定性來自于審計師的表象特征和潛在特征，表象特征主要體現在對學歷、經驗以及專業水平方面；潛在特征更多地通過心理、動機以及努力程度等因素得以體現。值得注意的是，審計行為并不等同于行為審計。行為審計是行為科學在審計活動中的具體體現和運用，是通過對審計活動中各種行為的分析和研究，使其不斷合理化、科學化，最終提高審計工作效率和審計工作質量的一門審計學科，它體現如何針對行為進行優化提高的過程。可見，審計行為的研究更為基礎。審計行為的實施必然產生審計質量控制問題。審計質量內涵的描述爭議頗多：一種觀點認為審計質量是審計產品的最終表現，應以財務報告和審計報告來衡量審計質量，如審計意見類型就是審計質量（謝志華，1999）。另一種觀點認為審計質量是審計師提供的合理保證水平或可信度，如DeAngelo（1981）將審計質量表述為審計師發現被審單位會計系統中某一特定違約行為并對已發現的違約行為進行報告或披露的聯合概率。具體而言：審計師能夠發現會計報表存在的錯弊（審計質量的技術性特征）；審計師能夠報告已發現的會計報表錯弊（審計質量的獨立性特征）。有相同觀點的還有Simmunic和Stein（1987）、彭桃英（2005）等。汪軍（2005）進一步拓展了審計行為過程，認為審計質量最終是審計師專業勝任能力、職業道德、審計投入和獨立性等的聯合乘積。從過程角度而言，審計質量其實是過程與結果的統一。ISO9000認為“質量是滿足明示的或者隱含的要求的程度”；質量是一組固有特性滿足要求的程度。可見，質量有三個要素：固有特性、要求、滿足的程度。其中，固有特性指具體、特定事物“質量”中“質”的表征；要求是明示的、通常隱含的或必須履行的需求或期望；滿足的程度是對具體、特定事物“質量”中“量”的確定，后一個要素把前兩要素連起來并對結果的一種確定。現代質量的內涵已深化到生產過程，產品是過程的結果，過程的質量決定了產品的質量。從系統管理觀點來看，生產體系管理的要素是過程，如果過程本身質量好，組織結構與制度也充分發揮優勢，體系就能控制過程，確保過程長期處于良好狀態，從而達到高的質量標準。因此，審計首先是一個服務過程，過程控制是高質量審計的保障，兩者辯證統一；其次，審計質量需要體現信息相關者需求的滿足程度，并體現審計行為過程對質量要求的保證程度。審計行為不但能夠準確反映出被審計單位真實的財務狀況和經營成果，而且審計行為工作過程中能夠有效控制盈余管理并發現和報告這些情況，使其在有效的監管范圍內。審計師一方面需要按“要求”的標準（審計準則）進行規范技術；另一方面，又需要對技術的執行保持必要的獨立性（形式和實質獨立）；最后，審計服務需要審計的固有特征，即審計師提供服務的專長性。

（二）審計行為和審計質量的統一 審計行為和審計質量相互促進。盧文彬等（2003）認為審計質量的兩個主要特征是專業勝任能力和獨立性，其中專業勝任能力指注冊會計師發現財務報表中錯誤和問題的能力，而獨立性則是注冊會計師在審計報告中報告發現財務報表中問題和缺陷的意愿。審計質量需要通過審計行為過程得以實現，審計行為是審計質量保障的重要方面；高質量審計需要高水平的行為保障，而高水平的審計行為會不斷優化形成更強的質量控制水平。此外，審計行為涉及審計師個人的激勵機制和制度措施，有利于審計質量的“人本”建設；有利于完善審計工作和提高審計執業效率與效果。

二、審計行為質量控制體系

（一）審計主體行為的體現 Watts和Zimmerman（1981）、DeAngelo（1981）的研究中更多的關注了注冊會計師的審計師的專業勝任能力與獨立性，其中審計師專業勝任能力是審計師職業特點的體現，是會計服務的特殊需求所在，從而體現審計師發現問題和處理問題的專業能力。專業勝任能力被認為與努力程度、技能和能力等因素有關；獨立性是審計質量的靈魂，體現為形式和實質獨立兩個方面，是質量“要求”得以落實的關鍵。理論上講，審計師的獨立性越強，對外報告審計問題的傾向越大，審計質量也會越高。獨立性體現出審計師的抗壓能力，一是源自自身的心理、道德、經驗的抗壓力；二是源自外界的法律與環境、人際關系、經濟利益的抗壓力。關于專業勝任能力的研究，大多數學者的研究認同審計師行業專長能夠提高審計質量，即審計師的行業專長能夠提高市場績效，如Beasley和Petroni（2001）；Carcello和Nagy（2002）等；常成（2008）認為行業專長水平與審計質量顯著正相關。多年來關于審計行為體系的研究不斷深入，如王于飛（2010）從審計主體角度指出，審計主體行為研究是審計行為的重要組成部分，審計績效與審計主體動因、審計主體心理、審計主體能力的關系表達為：審計判斷績效=f（動因，心理，能力），其中動因包括內在需要和外在影響兩個方面；審計主體能力包括審計人員的經驗和知識、行業審計專家效應；心理則包括審計行為主體判斷過程中的啟發式捷徑與偏差、審計行為心理過程分析。王建新（2007）對卡瑞塞的欺詐理論進行描述，卡瑞塞認為當動機、機會和理性程度三個因素歸在一起時，進行欺詐的傾向就會出現。在一個人真正進行欺詐中，三個因素的每一個都是必要的且相互關聯的。這就是著名的“欺詐三角理論”。

（二）審計行為的環境影響 王媚莎和謝飛（2009）認為有限理性下審計行為影響因素應包括審計行為的外部環境限制（包括但不限定于國家的政治體制、經濟體制以及社會體制的發展和變遷）、審計人員的內在能力的限制（包括個人智力、技能和經驗）和審計人員的多樣化動機限制。汪明（1998）認為，社會審計行為是社會審計行為主體在審計目標的驅動下，由外部環境刺激和內部控制相互制約和作用做出的現實的能動活動，社會審計行為可以表述為f的函數，即f（審計目標，審計環境，審計行為動機）。由此可以發現，基于審計質量角度，審計行為體系表現為專業能力、獨立性兩大基本要素，由于審計師的個體行為特性，行為過程決策體現出個體行為的動機、內外環境提供的機會以及在此基礎上的理性選擇，機會可以包括正向和負向兩個方面，從個體而言，就會由于環境的寬緊使審計師面臨不同的心理特點，從而依靠獨立性和專業能力把握；而理性程度則體現審計師自身能力與環境的綜合，如經驗、教育程度、道德等約束以使行為處于更合理的狀態。本文認為，從審計質量角度，可將審計行為的上述研究拓展為：審計行為=f（行為動機，個體行為專長，個體獨立性）。三者缺一不可，互為補充，其中：“動機”是個人主觀行為特征的體現，好的動機是審計質量控制的前提，具有較高的素質和較少的外界干擾，并不意味著沒有欺詐和犯罪。同樣，具有好的動機和較高的素質與能力，卻不能夠抵抗內外壓力，也不能夠有高的審計質量。

（三）其他因素的體現 對于具體的因素研究主要體現在兩個方面：（1）行為專長。雷光勇和曹建（2008）認為“影響努力程度的法律體制由責任規則與損害計量模式組成。……還需要從其審計師的激勵與約束作用角度，對進行審計質量的保持與提高角度加以分析與研究。”杜娟（2008）在研究勝任能力特征時引入了情緒智力、自我效能、成就動機、創新能力、社交能力、學習能力、溝通能力、知識應用水平等因素進行分析。趙勁松（2005）認為審計質量的包含技術性特征和獨立性特征。其中，技術性特征分為技術因素與經濟因素。技術性因素包括審計師的專業教育程度、專業技術因素、職業謹慎態度、專業判斷能力以及使用的審計技術方法等，主要體現在審計人員的專業知識和審計技術、理解和執行國家政策法規的能力、審計人員的宏觀視野和分析能力。經濟因素即為審計過程中的經濟資源，受教育越多、技術水平越高、經驗越豐富的審計師要求的報酬也越高，發現會計報表錯弊的能力也越強。（2）獨立性。Falk etal.（1999）實驗研究結論認為審計師自利行為和道德理性影響審計獨立性。趙勁松（2005）認為影響獨立性的因素主要包括“物質因素”“、精神因素”和“制度因素”。潘華和黃國良（2005）對審計獨立性影響因素從注冊會計師、會計師事務所、職業團體及管制機構等不同層面進行了較全面的分析，指出不同主體及其之間尤其是上市公司與注冊會計師的關系，均會對審計獨立性產生重要影響。

三、審計行為因果分析及體系構建

（一）審計行為因果分析 在我國由于“審計悖論”的存在，審計機制上的缺陷導致審計者實質上不獨立（雷光勇、王立彥，2005）；同時由于法律監管的門檻較低以及監管力度不足，我國存在“道德風險”偏高的情況，在此情況下我國審計行為的研究具有極重要的意義。上文分析中，我國學者的研究在某些方面進行了一定程度的創新和細化，雖各有不同，但對于研究的角度，均不程度地強調了審計師作為個體需要具備的主要特征——專業能力和獨立性。本文認為上述研究忽略了審計師行為的基本因素研究——社會性，審計師擁有的價值取向、道德以及心理，甚至是制度的約束是行為主體的特點體現。從審計質量的系統性特征出發，是工作過程和結果的綜合，也是審計行為的全面體現。但專業能力和獨立性雖然在現有審計行為研究中具有十分突出的地位，但顯然不能夠代表審計行為研究的全部。行為過程與結果的統一，動機是完成特定目標的先決條件，而結果則是行為的最終體現。雖然審計師不一定會進行欺詐，但發表了不真實的意見或者未能夠履行職業操守則與此類似，均會受到動機、機會和理性程度三個因素的直接影響，其中，機會與專業特長、獨立性的程度密切相關，審計師的專業特點使其具有把握機會走向的能力，主要體現在于其行業專長和獨立程度的結合；理性程度則與心理因素、道德因素、自身利益以及制度約束有直接關系。從這一角度，本文提供了更為現實的研究視角——審計質量控制體現審計行為的全過程控制，這是目前國內外研究中均忽略的領域，尤其是心理能力與專長等的結合性研究。需要說明的是，審計師的判斷能力受到固有因素的限制，劉明輝和畢華書（2007）認為主要表現為選擇性知覺、錨定心理以及過度自信陷阱。此外，審計師的行為研究應體現其努力程度，而不是只關注結果，這也是目前研究中的一個全新的領域。

表1 基于質量控制的審計師行為基本體系

（二）審計行為體系構建 （1）行業專長應當包括審計師專業技術資格水平、心理能力水平、專業教育水平、經驗以及努力程度。需要說明兩點：一是心理能力中應當突出判斷能力、自我效能和情緒智力，以使判斷力的研究更貼近現實；其中判斷力應包括選擇性理解和驗證性偏見、過分自信等因素。二是關注審計師的努力程度，體現審計師的工作狀態是審計質量控制的重要方面，忽略這一領域的研究是錯誤的。依據雷光勇（2008）的觀點，影響審計師努力程度的法律體制由責任規則和損失計量模式組成，本文將法律責任的損失因素放置于制度中，而將努力程度由公共進取因素和個人進取因素體現。（2）獨立性應當包括職業道德、物質因素、精神因素以及制度與環境因素。之所以增加制度因素，是因為道德、物質和精神因素并不能夠全面體現審計質量控制的要求，而制度因素是質量保障體系中必不可少的重要方面，制度規范的合理與有效也將有利于質量控制的進一步改革。（3）動機分為內在動機和外在動機兩個方面，本文主要體現三種形式：源自內在需求的滿足性、環境給予的機會以及審計師對待被審計單位的關系與態度。綜合上述研究結果列示如（表1）。

［1］王遙：《注冊會計師審計行為影響因素分析——基于行為金融學的“非理性”假定》，《審計研究》2008年第2期。

［2］陶艷娟、靳炎：《從行為科學論審計》，《云南財貿學院學報》2003年第6期。

［3］韓永斌：《行為研究范式的興起與演進》，《財會通訊》2005年第7期。

［4］潘華、黃國良：《注冊會計師審計獨立性影響因素分析》，《中國注冊會計師》2005年第3期。