上市公司內部控制實施現狀與思考

湖北經濟學院 孫露陽 張 慶

一、上市公司在內部控制方面取得的成績

（一）政策法規不斷完善 隨著我國市場經濟的不斷發展與完善，政府也愈發地認識到內部控制對企業特別是上市公司發展的重要性，根據我國經濟發展的形勢和企業在經營中出現的新情況新問題，相繼制定頒布了一系列法律、法規來規范企業內部控制制度建設，加大了對上市公司內部控制建設的監管與指導力度，有力的促進了上市公司內部控制建設的規范化、制度化。

1996年12月財政部發布《獨立審計具體準則第9號－內部控制和審計風險》，要求注冊會計師審查企業的內部控制，并對內部控制定義、內部控制要素（控制環境、會計系統和控制程序）等做出了規定。1997年5月，中國人民銀行頒布的《加強金融機構內部控制的指導原則》是我國金融業第一個關于內部控制的行政規定。1999年中國證監會發布的《關于上市公司做好各項資產減值準備等有關事項的通知》，以及2000年發布的第1，3，5號《公開發行證券公司信息披露編報規則》要求上市公司擬定或修訂有關提取壞賬準備、短期投資跌價準備等各項資產減值準備和損失處理的內部控制制度，監事會應對內部控制制度的制定情況進行監督；要求公開發行證券的商業銀行、保險公司、證券公司披露因內部控制不健全而可能存在的風險。2001年證監會發布了《證券公司內部控制指引》并于2003年進行了修訂。新指引對證券公司內部控制的目標、原則以及主要內容做出具體規范。指引將重點放在了券商內部的風險防范上，提出證券公司內部控制的核心是風險控制，對證券公司完善內部組織結構，建立符合現代企業制度要求的法人治理結構，并通過制訂各種業務操作程序、管理方法與控制措施，建立運行高效、控制嚴密的內部控制機制等做出了詳細的、具有可操作性的規定。

1999年修訂并于2000年實施的新《會計法》是我國第一部體現內部會計控制要求的法律，該法在第四章會計監督中第二十七條明確提出：各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度。作為《會計法》的配套法規之一，財政部于2001年6月頒布了《內部會計控制規范——基本規范（試行）》和《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》，對單位內部會計控制和與會計相關的控制進行了原則性的詳細規范。隨后還頒布了針對投資，擔保等事務的一系列規范。

2008年6月28日，財政部與中國證監會等五部委在北京聯臺舉行了《企業內部控制基本規范》發布會，宣布我國《企業內部控制規范》自2009年7月1日起首先在上市公司執行．同時鼓勵其他國有大中型企業試行，《基本規范》的發布，是我國企業內部控制制度建設的重大舉措，標志著我國內部控制制度建設取得了重大進展，對促進我國企業及其他單位開展內部控制、防范風險、提高企業經營管理水平將發揮積極作用。

2011年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布《企業內部控制配套指引》。該配套指引包括18項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，連同此前發布的《企業內部控制基本規范》，這些文件的出臺標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的企業內部控制規范體系基本建成。

（二）上市公司自身的內部控制實踐不斷增強 自20世紀90年代起，隨著我國政府不斷出臺關于推行內部控制制度的政策法規，包括上市公司在內的企業也經歷著從無到有，從建立內部控制制度到完善內部控制制度的過程。作為社會主義市場經濟重要組成部分的上市公司，隨著企業規模的不斷擴大、自身管理實踐中出現的一系列問題以及全球化浪潮中國際先進企業管理經驗及模式的沖擊，上市公司自身也逐漸認識到完善的內部控制制度對企業自身健康發展的重要性，在不懈的實踐探索中，上市公司自身的內部控制實踐也不斷加強。

德勤會計師事務所自2007年起至今連續四年出臺了關于中國上市公司內部控制發展狀況的報告。2007、2008以及2009年的調查結果表明，企業對內部控制的重要性和內部控制工作的指導思想的認識持續加深，已經開始積極回應監管機構提出的內部控制方面的要求，采取了一系列措施來加強和完善內部控制，越來越多的上市公司開始編制并披露內部控制評價報告，部分公司聘請了獨立會計師對內部控制進行審計并披露審計報告。

為了更深入地了解并研究我國上市公司在后金融危機時代內部控制建設和評價的現狀，以及在配套指引正式頒布后企業為了滿足監管要求采取的應對措施，德勤在前三年的調查結果的基礎上，進行了2010年的“中國上市公司內部控制調查”。

問卷調查主要涉及以下三方面：一是企業對于2010年4月26日五部委聯合下發的《企業內部控制配套指引》的理解以及解讀；二是企業內部控制的實施現狀；三是公司為滿足監管要求擬對內部控制采取的改進措施。2010年中國上市公司內部控制現狀調查的受訪公司數達到了215家。其中境內主板上市公司數量占64%（其中14%的公司在境內境外同時上市）；境內中小板/創業板上市公司數量占15%；僅在境外上市的公司數量占21%。2010年的內部控制調查繼續保持了在行業、控股股東所有類型，規模等方面的廣泛分布。參與調查的企業涉及制造業、房地產業、航空與交通運輸業、能源與資源業、金融業等行業。

通過對調查結果進行匯總分析，發現與前3次調查結果相比，上市公司在內部控制體系的執行及評價等各方面都取得了長足的進步，主要表現為：

（1）上市公司正在深化對內部控制的理解和認識。大部分企業都認為內部控制制度的有效運行可以減少財務報表數據的錯報情況。僅有7%的參與調查公司認為內部控制制度雖然得到執行，但財務報表數據依然存在錯報的情況。2009年約59%的企業認為內部控制執行效果未能達到預期。

（2）企業設立的內部控制評價部門更為合理客觀。2009年德勤在調查報告中呼吁企業需審視并在必要時調整內部控制評價牽頭部門，2010年從分析數據來看（圖1），由財務部門執行內部控制評價的情況，從2009年的12%降至2010年的7%，大部分企業基本上都采用風險管理部門/內部審計部門，或者成立專項小組進行內部控制評價。

（3）幾乎所有參與調查的上市公司對配套指引已經進行了研讀，高達97%的公司認為配套指引對于公司內部控制工作產生了積極影響。各企業認為配套指引明確了公司內部控制評估和審計工作實施的程序、方式和方法；有助于企業防范風險、改善日常運營管理中的控制不足。

（4）企業在內部控制的五大要素中的薄弱點的自覺認識增強。如圖2所示，在調查中，71%的企業們認為其風險識別與評估尚待加強，61%的企業認為內部控制環境的建設存在不足，57%的企業認為持續監控是當前企業內部控制的薄弱點。越來越多的企業自覺地認識到風險識別和評估以及內部控制環境建設的重要性，表明各上市公司在經歷了金融危機之后，風險管理意識正在不斷加強。

二、上市公司內部控制建設中存在的問題

（一）內部控制專業人才不足 68%的參與調查企業認為內部控制專業人才儲備不足，是內部控制建設方面存在的最普遍的問題。隨著基本規范和配套指引的正式出臺，企業內部控制體系建設邁入一個新的階段，對各企業提出了嚴要求、高標準，企業也深刻認識到內部控制體系建設和維護是一個長期的工程，這就使得各上市公司面臨著內部控制的專業人才不足的狀況。內部控制的專業人才是企業內部控制建設的重要保證，人才的缺失會直接影響企業內部控制的水平。因此我國的上市公司必須培養自己的內部控制專業人才，并相應進行人才儲備。

（二）缺乏與內部控制相關的信息系統 現代計算機技術與信息技術很好地提高了企業的日常經營與管理效率，大大促進了企業經濟效益的實現。但是，當前我國上市公司還尚未能建立起一個專門服務與企業內部控制的信息系統，一定程度上也阻礙了企業內部控制水平的提高。通過德勤的調查發現，約46%的企業認為企業缺乏與內部控制相關的信息系統，這與2009年的調查結果基本吻合。與內部控制相關的信息系統建設也是當前中國企業內部控制的一個課題。目前，已有相當多的企業開始著手考慮導入內部控制相關的信息系統。不少企業自行設計開發完成內部控制評價的信息系統，還有不少企業正在導入與原有ERP系統無縫對接的風險控制管理系統。但如何建立一個規范的、完善的、與內部控制相關的信息系統，也是中國上市公司必須解決的問題之一。

（三）內部控制制度的執行力度依然令人擔憂 18%的企業認為內部控制制度形同虛設，執行程序尚不規范；僅有7%的企業認為內部控制制度雖然得到執行，但財務報表數據依然存在錯報情況，而內部控制在運行中未能發現該錯報，類似的，2009年的調查中約59%的參與調查公司認為內部控制雖然執行，但其效果未能達到預期。37%的企業反映公司層面控制不足，并且管理層對此缺乏足夠的重視度，43%的企業認為公司內部控制制度不健全或設計存在缺陷。這表明很多企業通過內部控制評價發現了內部控制上存在的實際存在問題，亟待管理層加大執行力度，解決和整改內部控制的設計缺陷、完善內部控制制度，見圖3。

三、上市公司內部控制完善對策

（一）加強組織領導，發揮主導作用 從一定程度上講企業內部控制規范體系的實施是“一把手”工程。企業內部控制規范體系明確要求企業董事、監事、經理及其他高級管理人員要在內部控制體系構建中發揮主導作用。使上市公司負責人，強化責任意識、法制意識，親身參與、大力支持企業內部控制規范體系的學習培訓和貫徹執行，自愿擔當起內部控制建設的推動者和實踐者。

（二）梳理業務流程，健全內部控制制度 企業內部控制規范體系以原則為導向，更多強調的是內部控制理念和基本控制要求。如何將企業內部控制規范體系中的理念和方法與企業的治理結構、業務流程、管理制度很好地銜接、融合，是貫徹實施工作的關鍵。這就要求上市公司根據企業內部控制規范體系和監管要求，結合行業的特點和企業經營管理狀況，認真梳理業務流程，建立健全適合企業實際的內部控制制度體系。

（三）優化信息系統，固化內部控制理念 企業內部控制規范體系對企業管理信息系統提出了新的要求，相關的內部控制措施要融入信息系統，原有的管理軟件、報告系統面臨升級換代和更新維護。這就要求企業加大對企業信息系統的改造或新建投入，充分運用信息技術實現對各類業務和事項的剛性控制，減少人為操縱因素，提高內部控制工作效率和執行力。

（四）開展內部控制評價，完善內部控制體系 內部控制評價是推動企業內部控制規范體系有效實施和不斷完善的一項重要制度安排。執行企業內部控制規范體系的企業，應當通過開展內部控制評價，查找、分析內部控制缺陷，并有針對性地采取有效應對措施，及時堵塞管理漏洞，持續改進和完善企業內部控制體系。

［1］黃新建、李若山：《中國上市公司財務舞弊成因分析》，《生產力》2006年第8期。