地勘會計制度歷史回顧與今后修訂取向建議
——兼議“戴事業帽子，走企業路子”的會計模式

■ 卜文周/劉錫忠

（河北省地質礦產勘查開發局，石家莊 050081）

地勘會計制度歷史回顧與今后修訂取向建議
——兼議“戴事業帽子，走企業路子”的會計模式

■ 卜文周/劉錫忠

（河北省地質礦產勘查開發局，石家莊 050081）

鑒于現行《地質勘查單位會計制度》久未修改，面臨諸多挑戰，需要采取什么樣的會計模式構建新地勘會計制度，亟待尋求合理取向。通過對地勘會計制度的歷史回顧,從中吸取可借鑒的特點，并從財政部近期發布的《醫院會計制度》（屬事業單位）中得到一定啟示。認為地勘單位從歷史和現實考量，“戴事業帽子，走企業路子”的模式切合地勘單位實際，應是地勘會計制度修訂的選取方向，并提出修訂地勘會計制度的基本框架的建議。

會計制度；歷史回顧；修訂建議

現行《地質勘查單位會計制度》是財政部于1996年頒布，并于當年1月1日起執行的。此后，全國經濟改革不斷深化，地勘會計核算內容有所拓展，地勘單位屬地化管理，財政預算管理改革舉措陸續出臺等重大變化，而地勘會計制度發布至今已16年之久未做修訂，面對諸多挑戰，難以適應地勘工作與改革形勢發展需求，亟待修訂。國土資源部根據地勘工作的特殊性質與實際情況，對現階段地勘單位管理模式定位為“戴事業帽子，走企業路子”。對此，地勘會計修訂應該在會計制度中體現“帽子”戴得名正言順，“路子”走得坦蕩無虞，在一個會計主體下構建“事業性質”與“企業管理”各取其長，兩者兼顧的會計制度模式。

1 地勘會計制度的歷史回顧

回顧歷史的目的不是重復歷史，而是在于修訂新的會計制度時，吸取歷史實踐中積累的可取之處。從1954年第一部地勘會計制度面世，至2011年歷經了57年的過程，在此期間地勘會計制度共頒布了11個版本。按開放前后兩個階段劃分，1979年以前（以下稱：“改革前”）共頒布7個版本（根據筆者記憶），1979年以后（以下稱：“改革后”）共頒布4個版本；兩個階段的會計制度各具不同特點。

1.1 “改革前”地勘會計制度的特點

“改革前”頒布的7個地勘會計制度版本，是適應計劃經濟體制的會計模式，當時的地勘單位是無可爭議的財政全額撥款的事業單位。地質工作的管理體制雖然幾經變化，地勘單位也不斷發展壯大，會計制度多次進行修訂；而地勘單位的事業性質和會計核算基本方式未變；但是，作為事業單位的地勘會計核算制度，引入了諸多企業化管理元素，成為事業單位會計制度的一種具有特點的會計模式。其主要特點諸如：

1.1.1 實行權責發生制的原則

權責發生制原則是企業會計核算的基礎。按當時的會計性質分類要求，事業會計均應采用“收付實現制”的核算基礎，并按“收付實現制”設置科目和進行相應的賬務處理。而地勘會計制度卻采用企業會計核算通行的“權責發生制”作為核算基礎設置會計科目，進行成本核算及跨期攤提費用等會計事項處理都圍繞“權責發生制”核算基礎進行；這一點在當時是引入企業化管理元素的一種重要表現。

1.1.2 計提固定資產折舊

歷次版本的地勘會計制度，固定資產核算均比照企業會計核算要求，設置“累計折舊”科目，對固定資產的使用據實計提折舊，真實反映固定資產的價值損耗、折余凈值，有利于地勘成本要素構成和固定資產價值的真實性。有別于其他事業單位對固定資產只核算固定資產原值、不核算價值轉移部分而虛增資產價值。

1.1.3 實行鉆探管材專項管理與攤銷

鉆探是地勘工作的主要探礦工程手段，鉆探管材是探礦工程的主要鉆具；而鉆探管材具有用量大、價值高、耐磨損、可循環使用的特性，需要以專門方法計算磨損價值攤入探礦成本的特殊器材。因此地勘會計制度專門設置“管材”與“管材攤銷”會計科目，規定了管材攤銷與專門核算方法，保持鉆探工程成本的正確核算與真實反映管材攤余凈值。

1.1.4 核算探礦工程成本

成本管理與核算是企業管理的重要內容之一，當時的地勘會計制度引入了企業成本管理與核算要求，對探礦工程的“四探”（鉆探、坑探、井探、槽探）的單位成本與總成本進行核算（但不分地質項目），力求通過降低探礦工程成本節約資金。

1.1.5 設置“未完地質工作”和“已完地質工作”會計科目

針對地勘工作周期長，跨期工作項目多的特點，地勘會計制度設置“未完地質工作支出”和“已完地質工作支出”核算科目，相當于工業企業生產的“半成品”和“產成品”的核算，為按地質項目管理與核算打下了基礎。

以上所舉的“改革前”的主要特點，說明計劃經濟時期，財政部門及地勘單位主管部門根據地質勘查工作的公益性、特殊性，所構建的會計模式，有別于行政事業經費收支監督方式，也不囿于“收付實現制”的核算基礎。在會計制度建設方面，進行事業撥款監督的同時，吸收一系列企業化管理元素。現在看來，這種特點對于構建“戴事業帽子，走企業路子”的會計模式時仍具有現實參考意義。

1.2 “改革后”地勘會計制度的特點

“改革后”地勘會計制度從1980年至1996年共頒布四個版本。即：1980年版、1985年版、1991年版，以及1996年版地勘會計制度。1998年以后國家部委體制改革，原地質礦產部和中央各主管部門所屬的地勘單位大部分下放到各省（市、自治區）屬地化管理。此后財政部（或各地勘單位原中央主管部門）沒有頒布新的地勘會計制度。“改革后”逐次頒布的四個版本的地勘會計制度，每一個版本的內容除了傳承常規的內容外，都有體現當時的改革背景和改革內容。其中1996年財政部頒布的《地質勘查單位會計制度》（以下簡稱“96版會計制度”）是“改革后”地勘會計改革步子最大的一次，在當時還沒有出臺“事業單位會計準則”的情況下，受“企業會計準則”影響較大。其特點一是遵循“企業會計準則” 兼容企業化管理的基調，二是采取統一性與特殊性相結合的原則。三是建立以地質項目為基本核算對象與分層次成本核算模式。“96版會計制度”在以往會計制度的基礎上，認真貫徹地質礦產部《關于試行地質項目管理的若干規定》對地勘單位成本核算確立以地質項目為基本核算對象，并按三個層次（地質項目、工作項目、費用項目）核算的地勘成本核算模式。這種模式不論從設計預算考核、地質項目管理、工程成本核算、費用分類歸集等方面考慮，都具有實際意義，也反映了有地勘工作特色的成本模式。（參見圖1）四是“96版會計制度”會計科目設置方面體現企業化管理基調。“96版會計制度”除以往歷次地勘會計制度保留的會計科目外，還增設了以下有特點的主要會計科目：

如“國家基金”科目。“地質成果”科目。“節余”、“收益”、“節余與收益分配”等科目和相關的核算內容，“壞賬準備”科目。“長期投資”科目。“96版會計制度”表現了地勘單位保持“事業”性質與企業管理的有機結合，盡管其核算內容不完全適應現在地勘工作發展需要，但其基本框架大體具有“戴事業帽子，走企業路子”會計模式的特點。

3 新地勘會計制度模式取向建議

“戴事業帽子，走企業路子”是地勘單位從事國家公益性資源勘查，接受國家預算撥款與企業化經營的某些管理方式，同時可吸收社會資金的管理模式的通俗提法。圍繞對這一概念的確認與會計改革形勢的發展，構建地勘單位會計模式，是制定新的地勘會計制度的必然取向。這種取向應該從“改革前”和“改革后”地勘會計的歷史回顧中借鑒當時可行，現在可用的方式。同時，也應從最新發布的《醫院會計制度》和《高等學校會計制度（征求意見稿）》的某些事業會計改革突破點中得到啟示，并尋求切合自身實際情況的改革取向。對此，作為一種探索與思考，筆者談一些管窺之見。

3.1 修訂地勘單位新會計制度迫切性

地勘單位“96版會計制度”歷經16年沒做修訂，隨著改革的發展未能與時俱進，而面臨諸多挑戰，尤其是面對“事業”與“企業”兩個準則如何對應與取舍，出現兩難抉擇，至使地勘單位“96版會計制度”處于可執行或可不執行的“邊緣化”狀態；有的地勘單位執行，有的地勘單位不執行的混亂現象；而沒有一個健全的、切合當前地勘工作實際的會計制度替代。這種局面對一個全國性的地勘行業發展極為不利，無論從宏觀角度還是微觀角度考慮都迫切需要一個新的統一的地勘行業會計制度，來滿足核算與管理需求。

3.2 修訂地勘會計制度基本框架建議

(1)構建新的地勘會計制度，必須遵行《會計法》和有關法律、法規。在財政部允許的范圍內，不硬性囿于事業或企業的局限，在會計核算基礎與管理方式等方面從實際出發，不以“非事即企”或“非企即事”僵化理念劃分。國土資源部根據地勘單位的特殊性質，對當前地勘單位的管理模式定位為“戴事業帽子，走企業路子”，符合多年的會計實踐，也是絕大多數地勘單位所認同的定位形式。因此修訂新的地勘會計制度，就要使“戴事業帽子，走企業路子”的模式在會計制度中的有機結合，讓地勘單位“戴事業帽子”名正言順；“走企業路子”坦蕩無虞。

(2)構建新的地勘會計制度，在滿足財政預算管理的“國庫集中支付”改革的具體要求，進行正確核算與有效監督。同時保持地勘單位企業化的管理模式，使地勘單位在社會主義市場經濟條件下有競爭活力，有開發與發展廣泛空間，有持續發展的有效后勁。

(3)構建新的地勘會計制度，應在一個會計主體涵蓋之下構建以下會計模式：①核算“雙基礎”（對企業化經營資金采用權責發生制會計基礎，對財政預算資金采用收付實現制會計基礎）。②兩類資金（預算資金收支、經營資金收支）在一個會計主體內整體控制，分項核算；財務成果，分別反映。③財政部新發布的《醫院會計制度》和《高等學校會計制度（征求意見稿）》，兩者突破了原來事業單位會計制度的某些局限，出現“雙基礎”、“雙軌制”的改革新意，對構建切合地勘單位實際的會計模式提供了較好的啟示，應該積極地、創造性地吸收其可用部分。

3.3 修訂地勘會計制度所涉及的會計科目增減建議

修訂地勘會計制度所涉及的會計科目設置應在“96版會計制度”的基礎上有取有舍，除承接原有、適用的會計科目設置外，可根據財政改革需求，增加、調整、補充的一級會計科目，至少應包括以下會計科目。

(1)根據國庫集中支付改革需要增加：“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“財政補助收入”、“財政項目補助支出”、“財政補助結轉”一級會計科目及相應的二級科目，以保證國家財政預算改革的監督與核算要求。

(2)增加“待沖基金”科目，主要解決經主管部門允許使用財政經費撥款購置固定資產和無形資產，以及其折舊與攤銷的特殊賬務處理需求；同時增加“累計攤銷”科目，用以反映無形資產計提的累計攤銷額。

(3)增加“探礦權”、“采礦權”科目。根據探礦權、采礦權的二級市場逐漸形成，交易規模日益擴大，以及地勘單位探礦權經過勘探工作而升級等業務內容，對規范地勘單位礦業權的會計核算與健全會計控制需求日益突出，應該作為新增一級會計科目。“探礦權”、“采礦權”涉及的取得、升級、轉讓、投資、開發、計價與核算問題內容日益復雜，對地勘單位財務狀況影響深遠，其核算內容應認真研究設計和完善。

(4)調整轉換的會計科目：將凈資產內“國家基金”、“地勘發展基金”、“公益金”、“節約與收益分配”等科目轉換為“事業基金”、“專用基金”、“結余分配”；“遞延資產”科目轉換為“長期待攤費用”。

(5)取消“地質成果”科目。其理由：“地質成果”科目雖然是“96版會計制度”新增加的具有特點的資產類科目，但地勘單位取得的探礦權、采礦權應屬于“地質成果”的范疇，增加“探礦權”、“采礦權”科目后，“地質成果”科目性質與之相近，應予取消。

(6)其他會計科目（包括二級科目）在具體修訂會計制度時有待進一步詳細推敲其取舍與核算內容的完善。

3.4 規范使用“長期投資”科目

現行事業單位會計制度、地勘會計制度以及新發布的《醫院會計制度》均設置有“長期投資”科目，說明事業單位對外投資興辦企業是會計制度允許的，國家政策支持的，也是地勘單位發展需要的。因此，新的地勘會計制度應進一步明確：地勘單位投資興辦的獨立核算、具有法人資格的企業，均應使用“長期投資”科目控制投資、管理投資，并應一律按受資企業的行業性質執行相應的財務會計制度和經營管理規范。

會計制度應該明確劃分地勘單位長期投資項目（投資興辦的具有法人資格企業）與內部多種經營項目使用會計科目的界限，避免不適當的使用“撥付所屬資金”、“內部往來”等科目核算長期投出的資金。對會計科目使用的不適當，不僅會使財務信息產生誤差，也容易產生不合理地套用地勘單位核算與管理模式去核算與管理具有法人資格的非地勘企業的偏向。所以，對投資興辦具有法人資格的企業應該規范使用“長期投資”科目核算投出資金，并應一律按受資企業的行業性質執行相應的財務會計制度和經營管理規范，正確劃分長期投資項目與內部經營項目的界限。對投資興辦具有法人資格企業的管理，與地勘單位“戴事業帽子，走企業路子”的管理方式，不能混為一談。

地勘單位投資興辦的企業適合采用“成本法”核算，其所取得的收益應納入地勘單位的“投資收益”科目核算。

3.5 適應經營情況，健全新地勘會計制度的報表體系

新地勘會計制度的報表體系應對原有地勘常規會計報表必須保留者外，建議為適應地勘工作經營情況需要，主要增加地勘單位未曾編報過的“現金流量表”和“報表附注”。

“現金流量表”是當前企業單位管理決策層根據現金流量情況，把握與調節經營方向和決策的重要信息依據；除現金流量表理論上的意義外，筆者曾遇到過一位地勘單位領導人，在沒有規定單位編報現金流量表的情況下，他要求會計人員及時提供每日全部、真實的現金（含銀行存款）的收支余數據，實際即全部現金流量。說明現金流量表對地勘單位有重要的實用性。

“報表附注”是企業會計改革的產物，是對會計報表內容有具體針對性的必須注釋程序，不允許肆意漏項的強制報表注釋。將“報表附注”引入地勘會計報表報表體系，對提高地勘會計信息的透明度與真實性很有意義。

3.6 加強地質項目管理，健全地質項目成本核算

加強地質項目管理是原地質礦產部在我國經濟改革后提出的一項重要改革舉措。地質項目管理是地質工作的一項比較復雜的系統工程。就成本管理和會計核算環節而言，就是要確立以地質項目為基本核算對象，健全地質項目成本核算。其核算形式按三個層次（地質項目、工作項目、費用項目）全面核算地質項目成本（參見圖1）。經過多年的地勘成本核算的實踐，這種模式是反映有地勘工作特色的成本模式。不論從地質項目設計預算考核、地質項目系統管理、全面成本核算、費用分類歸集等方面考量，都具有實際應用價值，可以使地質項目成本成為縱向、橫向、費用分類的系統化信息平臺。這一成本模式所提供的成本資料具有可以綜合使用、分類使用、單項考核的功能。筆者認為在構建新的會計制度時應保留和強化融入這一有效的地勘成本管理與核算模式。

3.7 建立與健全工程勘查項目成本管理模式

工程勘查項目（應包括巖土工程、地質災害工程以及相關的工程勞務承包等項目）是地質勘查的延伸產業范疇。改革開放以來地勘單位或多或少都存在工程勘查項目，今后仍然是地勘單位不能缺少的一項工作內容；但是成本管理相對薄弱，在會計制度方面缺少應有的規范。對此，建議在構建新的地勘會計制度時，應建立、健全工程勘查項目管理。其會計核算與成本管理模式，仍應以工程勘查項目為成本核算對象，計算工程項目成本，完善成本管理，作為地勘會計制度的一項主要內容，有利于地勘單位全面可持續發展。

一部會計制度的修訂包括的內容繁多。作為一種建議，只是提出一些筆者認為主要的幾點意見。我們回顧“改革前”和“改革后”地勘單位會計制度歷史，目的是吸取會計實踐積累的有用經驗；關注新發布的行業會計制度，是求其改革的新意能為我所用。盡管筆者一些建議粗淺，甚至與某些傳統理論條文不甚一致，但愿能拋磚引玉，以期構建一個符合地勘業實際的會計制度模式，盡快發布一套新的地質勘查單位會計制度。

圖1 地質項目成本核算層次圖示

[1]財政部,國家計委地質總局.地質勘探會計制度[M].北京:財政出版社,1973.

[2]財政部,國家計委地質總局.地質勘查單位會計制度[M].北京:財政出版社,1996.

[3]財政部,衛生部.醫院會計制度[M].北京:財政出版社,2010.

F407.1 F235.99

B

1672-6995(2011)07-0048-03

2011-04-19

卜文周（1932-），男，遼寧省阜新市人，高級會計師，主要從事會計、審計實務研究。