西方管理會計“文化”研究述評

對外經貿大學國際財務與會計研究中心 湯谷良 王薇薇

［本文系國家自然科學基金資助項目“中外合資企業管理控制的比較案例研究”（編號：70772022）、對外經濟貿易大學211項目階段性研究成果］

一、組織管理學中“文化”問題研究概述

“文化”是一個含義十分廣泛的概念。在對文化的研究中，不同的學者從不同角度定義、描述文化，但各類定義有一個基本共識：“文化”包括了一些類同的元素，是共同的價值觀、信念和行為方式的總和，是一個主觀性強的“非常穩定的綜合體”，而且文化肯定是一個國家、一個組織的靈魂和軟實力。組織文化被視為構成組織或經營單位核心特性的一組規范、態度、價值和組織模式（Denison，1984）。這其中最為突出的是組織成員共享的價值觀。從管理經濟學的分析，組織文化是一種低成本的創立和強化契約、合作、信任的系統，良好的組織文化能節約交易費用、降低溝通成本、強調共同目標、改進效率，其實成為一種難得的戰略資產（Boyes，2005）。組織文化會在組織和個人兩個層面上影響組織的運行（Barney，1986；Denison&Mishra，1995），進而會對組織的經營績效產生影響。Schein（1985）曾把組織文化的作用總結為兩個大的方面：幫助組織適應外部環境和整合組織內部的各個要素。組織文化本身是富有價值的、稀缺的以及難以完全模仿的，組織文化可以成為競爭優勢的來源之一（Barney，1986）。

從組織文化的內容或類型上來看，理論上比較突出的觀點包括：（1）首先無疑是荷蘭學者Hofstede的國家文化維度理論影響深遠。他認為文化是在同一個環境中生活的人們所具有的共同的心理特征。通過對IBM在40個國家的11.6萬名員工的問卷調查，提出了衡量國家文化差異的四個維度：權力距離（power distance）、不確定性規避（uncertaintyavoidance）、個人主義/集體主義（individualism vesus collectivism）、陽剛性/陰柔性（masculinity vesus feminity），在持續的研究中，又加入了第五個維度：長期/短期導向（long vesus short time-orientation）。這一理論將國家文化這一復雜的概念用數學模型加以量化，自提出起就得到了實證研究的青睞和理論界的廣泛關注。（2）Schein認為組織文化的構成有3個層次即深層的默認假設、價值觀和日常行為。（3）Kotter&Heskett（1992）在1987～1991年間通過對200多家公司的組織文化和經營狀況的深入研究，表明了強力型、策略合理型和靈活適應型三種類型的文化會對企業長期經營績效產生影響。（4）Cameron和Quinn等（1999）提出了競爭價值觀框架的四個象限代表著四種不同類型的組織文化，分別被命名為宗族型（clan）、活力型（adhocracy）、層級型（hierarchy）和市場型（market）。并認為企業在成長過程中，企業文化一般會按活力型、宗族型、層級型、市場型順序發生變革。四種類型的企業文化都有其有益于企業績效的成分，如活力型文化強調創新和靈活發展，宗族型文化強調團隊協作和內部凝聚力，層級型文化注重規章制度和工作流程，市場型文化重視目標結果和競爭。當然對于某一特定組織來說，它在某一點上的組織文化往往是四種類型文化的混合體。

Denison（1990）的研究表明，組織文化直接影響著企業績效。相比于那些沒有建立文化的組織，文化影響廣泛并在經營決策中得以運用的組織在投資和銷售方面的回報明顯要好。Calori&Sarnin（1991）指出，組織文化的一些屬性，如合作精神、柔性化管理等，與企業相對投資回報率和銷售回報率呈正相關。同樣Denison&Mishra（1995）的研究結果也表明，組織中的四種文化特性——參與性（involvement）、一致性（consistency）、適應性（adaptability）、使命（mission）與組織效能顯著相關。

二、管理會計研究中相關文獻綜述

西方管理會計界深入探討了在跨國家文化及組織文化下，企業的戰略管理、薪酬體系、績效評估、預算、激勵等內部管理控制系統是如何受到不同文化的影響，以及如何調節以適應不同的文化。如根據國家文化維度理論，權力距離大的文化下企業傾向于嚴格的預算控制和主觀的績效評價，不確定性規避越強就越傾向于嚴格的績效評價標準和固定的獎勵等。

本文查閱了1999至2009年11年間相關西方文獻，文獻源于下列權威的、學術化的會計雜志即The Accounting Review（AR）、Accounting，Auditing&Accountability Journal（AAAJ）、Accounting Horizons（AH）、Accounting，Organizations and Society（AOS）、Behavioral Research in Accounting（BREA）、Contemporary Accounting Research（CAR）、JournalofManagementAccountingResearch（JMAR）、ManagementAccounting Research（MAR）等20本學術期刊。這些雜志中涉及到文化議題的論文數量非常多，在選取評述文章時必須同時符合兩個標準：文章內容是管理會計問題；文章標題有“文化”這個單詞。為此共計20篇，涉及到8本期刊。按照發表時間順序排列的文獻簡要列表如表1。

從研究內容上考察，這20篇文章中有6篇文章探討國家文化與跨文化議題，14篇文章考察公司內部管理控制中的文化論題。以下就以此為分類標準將文獻分為兩類進行介紹。

關于國家文化與跨文化議題。

Shalin Chanchani，Alan Macgregor（1999）從理論和實證的角度以1988年Gray文獻為界分為前后兩個階段回顧了會計文獻中的文化研究。指出會計中文化研究方法上的多樣性，包括人類學、統計分析和歸納分析。Gray指出社會價值觀制約會計價值觀，而制度效果與會計價值觀共同決定了會計系統特征，這個會計系統既包括財務會計確認、計量和報告系統，也包括了管理控制系統（MCS）。會計價值觀主要體現在職業控制與法律控制、統一性與靈活性、穩健與激進、保密與透明等四個方面，而且這四個方面與Hofstede的不確定性規避、權力距離、個人主義/集體主義和陽剛性/陰柔性四個文化差異維度相對應。這些分類也成為上世紀90年代會計研究中文化議題的主流。會計價值觀成為制約會計計量、應用、披露與授權的理論與實踐，并同時對預算參與、合資企業控制、跨文化問題產生影響的重要因素。另外社會語言學也已成為該議題研究的理論方法之一。這篇文章最后也指出研究中存在包括過度依賴國家文化維度理論、會計價值維度有待完整和準確等問題，建議未來研究在理論方面進行創新及采用多樣的研究方法。

Rachel F.Baskerville-Morley（2003）指出Hofstede的《Culture’s Consequences》自發表以來在管理學、心理學和行為學領域被多次引用，但在人類學和社會學領域卻很少被提及，并分析其被社會學和人類學拒絕的原因。文章認為國家文化維度理論假設每個國家內文化具有同一性，將文化與國家等同，這與事實相悖；對文化的理解過于狹義和簡單；國家文化維度模型并非真正的文化維度，而是從社會經濟學的角度出發的政治經濟維度。文章建議未來理論的發展和研究方法的選擇可以跳出國家文化維度理論的研究框架，建立包含會計社會屬性的理論及多種數量模型。

表1

Rachel F.Baskerville-Morley（2005）總結了理論界對國家文化維度理論的批判，再次指出其以國家作為研究單元、維度簡單化等問題。并指出Hofstede在其第二版書中未能解決相關爭議。

Chris Patel（2003）考察了跨文化背景下“內部揭發”（whistle-blowing）作為管理控制機制的使用和接受程度。發現由于國家文化的不同，澳大利亞會計師比印度和馬來西亞華人會計師更傾向于接受和使用“內部揭發”作為一種控制機制，進而建議控制系統的設計需要考慮經營所在地的文化因素，建立融入當地文化價值的控制系統。

Carlos Ramirez（2001）通過研究法國1920～1939年的會計職業化進程，試圖說明職業形成和社會屏蔽過程如何依賴于其所處的文化環境并根植其中。認為二戰前法國會計職業化失敗的原因在于會計師在職業領域內難以達到跨越等級的合作，專業領域未能取得足夠的社會聲望以及會計職業與當時的社會環境格格不入。

Yin Xu，Xiaoqun Xu（2008）探討20世紀初中國本土銀行會計的分類和銀行會計術語的標準化進程，得出結論：銀行領域內積極活動者的社會慣習（habitus）、文化資本、行業內不同參與者之間的合作和博弈、行業與國家的相互作用共同推動了20世紀初中國本土銀行會計的現代化實踐進程，這一過程新興的現代銀行逐漸取代本土錢莊成為中國銀行業的主導，但與此同時現代銀行也最終被國家力量所控制。

關于管理控制中的文化議題。

Graeme L.Harrison，Jill L.Mckinnon（1999）回顧了15年間英文期刊中關于管理控制系統的跨文化研究文獻，從中發現目前研究的缺陷：理論上缺乏對文化的全面考慮；缺少對不同國家文化規范和價值不同強度的明確考察；對文化的理解過于簡單化；過于依賴文化的價值維度概念從而導致研究的局限性。同時指出對于管理控制系統除了傳統的正規化、集權化等方面的考察外，還應擴展到組織運營能力的其他方面，如組織學習和風險承擔等。

CheeW.Chow，MichaelD.Shields，AnneWu（1999）通過對臺灣6家電子類企業高級管理層的問卷調查，研究國家文化差異對公司管理控制系統的設計及員工對其偏好的影響，管理控制系統從預算、集權或分權、績效評估及獎勵等七個方面衡量。研究證實：總部在美國和日本的企業在臺灣的分公司會根據臺灣地區的文化調整其管理控制系統，員工對管理控制系統的偏好也同樣根據當地文化進行調整，以做到文化適應。

Chong M.Lau，Christen Buckland（2000）基于對挪威企業的調查，試圖檢驗Brownell&Dunk（1991）和Lau etal.（1995）分別在澳大利亞和新加坡進行研究得出的關于預算重視程度、預算參與及任務難度三者對企業管理業績的影響的結論對挪威企業是否仍然成立。檢驗結果證實了任務難度較低的情況下，高預算重視程度和高預算參與度的結合能夠促進管理業績，而在任務難度較高的情況下卻沒有支持先前的結論。作者還關注了其他利用國家文化維度理論進行的研究中被忽略的國家內部文化多樣性的問題，發現挪威國家內部文化多樣性較低，同質性較強，因此其預算參與度普遍較高，離散程度較小。

John J.Williams，Alfred E.Seaman（2001）關注國家文化和行業對管理會計和控制系統的影響。通過對新加坡的制造企業的調查研究，認為行業、規模、組織容量、競爭強度和文化中的集權程度共同決定企業的管理會計和控制系統。

Chee W.Chow，Graeme L.Harrison，Jill L.McKinnon，Anne Wu（2002）以臺灣地區的臺灣本地事務所和美國事務所臺灣分所為樣本，研究會計師事務所的組織文化。研究表明：美事務所在臺分所的組織文化受到美國文化的主導影響，臺本地事務所則反映臺灣本土文化；事務所員工對文化的選擇偏好與組織文化的一致性能夠促進其組織貢獻、工作滿意度及忠誠度；事務所內組織文化具有同質性，不受不同業務單元的影響；員工職位的高低影響其對組織文化的感知。

Wim A.Van der Stede（2003）通過對總部設在比利時的37家公司的153個海外業務單元的問卷調查獲得數據，從預算控制和激勵系統兩個方面研究跨國企業的管理控制系統。結果證實跨國企業海外業務單元的管理控制系統較少根據當地文化作出調整，而是更多地受母公司影響，表現出企業內部的一致性。

Priscilla O’clock，Kevin Devine（2003）指出美國跨國企業經常簡單的把自身的績效評價系統輸出到東道國的戰略業務單元（SBU），而忽視東道國的文化因素，這造成非最優決策、目標不一致和短期導向。從而建議應當將戰略和文化因素結合考慮以決定國外戰略業務單元的績效考評方式。

Kevin M.Baird，Graeme L.Harrison，RobertC.Reeve（2004）從組織和業務單元文化因素的視角研究作業管理實踐。利用Gosselin（1997）的研究結論，將作業管理的使用程度由低到高分為三個層次：作業分析，作業成本分析和作業成本計算；組織因素包括規模和成本信息的決策有用性；業務單元文化維度包括創新，結果導向和緊密/寬松控制三個維度。研究結果證實了所有的組織因素和業務單元文化維度都與作業管理實踐相關，其中規模和三個文化維度與作業分析和作業成本分析相關，成本信息的決策有用性、結果導向和緊密（寬松）的控制與作業成本計算相關。

Jean-Francois Henri（2006）基于對加拿大制造企業的問卷調查，考察組織文化與績效評估系統的關系，重點探討控制（control）或柔性（flexible）價值觀主導的組織價值觀對績效評估系統的設計及使用的影響。研究結果顯示柔性價值觀占主導的公司的高級管理層傾向于利用績效評估系統進行聚焦組織注意力、支持戰略決策和合理化行為，并傾向于采用多種評估方法。這意味著柔性價值觀主導的公司能夠更好地將績效評估系統融入組織流程以及使用多樣的業績指標。

Sujoko Efferin，Trevor Hopper（2007）對一家印度尼西亞華人公司進行實地調研，從社會文化的角度探討印尼華人公司的管理控制。與之前的研究結果一致，該文證實了華人雇主傾向于利用人事和行為習慣控制、低預算參與、集權、主觀化控制、團體獎勵機制進行內部管理控制，但民族關系的緊張、華人受歧視的地位以及出于商業原因的考慮促使華人雇主作出違背其自身文化傾向的行為。作者提議應跳出國家文化的范疇，研究國家內不同民族文化的多樣性，將文化與政治經濟背景結合進行動態研究。同時作者提出，文化和民族身份的定義及識別不能僅從生物學角度考慮，身份的識別應當是主觀的、動態的、復雜的和不穩定的。

ThomasAhrens，MassimilianoMollona（2007）對謝菲爾德一家鋼廠冷熱水部門的基層車間進行實地研究，引入人類學的視角和方法，提出將組織控制作為文化實踐進行考察的觀點，將組織控制定義為管理層之外的組織成員的想法和行動引起的實踐后果。認為不同車間組織文化的差異由不同的組織控制構成，組織文化依賴于實踐。組織控制比管理控制的內涵更廣，提供了更廣泛的研究范疇。

Marko Jarvenpaa（2007）基于在企業的長期案例研究，探索出一個管理會計文化變革的理論框架：管理會計文化的變革是由正式和非正式因素的共同介入影響完成的，其中正式的介入包括結構變革、會計信息系統的發展、正式的價值陳述，非正式介入包括角色塑造、榜樣樹立等方式，證實了會計是一種文化現象，并根植在組織之中。

J.Gregory Jenkins，Donald R.Deis，Jean C.Bedard，Mary B.Curtis（2008）系統回顧了理論界對于會計師事務所組織文化以及治理的研究，發現研究中被忽略的方面，提出一些對未來研究課題的建議。如在薩班斯法案頒布后，在新的審計環境下探究傳統的員工文化適應機制的有效性是否發生改變；事務所是否改變其組織方式以更好的進行質量控制；獎懲機制如何在合伙人和普通員工之間平衡；會計師事務所的會計專業背景員工和非會計專業背景員工經歷的文化適應過程的差異等問題。

AnetteMikes（2009）通過對兩家公司的實地研究將企業的計量文化與風險管理模式聯系起來，研究認為具有熱衷于定量分析的理想主義型計量文化的企業多依靠數字進行風險管理，并且數字代表了經濟實質；而具有對定量分析持懷疑態度的實用主義型計量文化的企業多采用整體的風險管理方法，認為數字代表的是一種趨勢，注重從趨勢信號中探究內含的風險水平。

三、基于文獻的啟示

通過文獻回顧，可以發現西方管理會計中跨文化研究的熱點和趨勢，對跨國公司內部管理控制系統在跨國經營下對不同文化適應性的關注、對Hofstede理論的探討成為主流，并且越來越多的研究開始跳出管理會計研究的傳統視角，這些都對我國管理會計領域中文化議題的探討提供了啟示。

一是高度重視管理會計系統中“文化”問題的研究。西方文獻已經表明各類研究都證實了組織管理深深根植于文化之中，產生于一種文化土壤中的管理方法并不一定適用于另一種文化環境，管理控制系統只有與當地或特定環境及組織的文化價值觀相符合，才能確保高效的運營。近年來，我國管理會計的理論與實踐特別重視其管理會計“技術”或“工具”問題的研究，如預算控制、績效評估、激勵機制、集權或分權、平衡計分、EVA、TQM（全面質量管理）等，但這些“技術”所涉及的“軟環境”尤其“文化”的關注度遠遠不夠。其實，所有管理會計“技術”工具的有效導入都離不開“文化”的配合。

二是對文化維度理論的更全面的檢驗及“中國化”發展，重視研究方法的多樣化與分析量表的本土化問題。Hofstede建立了國家文化維度理論之后，西方學者利用他的模型進行不同國家文化下的實證研究，通過實證數據對其理論進行檢驗，構成了近十年研究的重要部分。利用其理論進行的研究非常廣泛，從東亞到北美，從北歐到澳大利亞，研究的管理控制系統包括預算控制、績效評估、薪酬管理、激勵機制、集權或分權等，深入到管理控制的各個方面。這些研究的結論并不一致，并且只能證實文化維度的一部分而不是全部，如ChongM.Lau，Christen Buckland（2000）的實證研究僅證實了權利距離和個人主義對預算控制的影響，并且由于國家文化維度模型沒有考慮國家文化差異性或同質性因素，其研究結論與前人在以其他國家企業為樣本的研究中的結論有很大的不同。我國目前的跨文化研究中對于國家文化維度理論的使用也非常廣泛，但缺乏獨立的思考和批判性研究。我們置身于特定的中國文化、歷史、制度及民族等情境之中，提供了對文化這一復雜現象更加深刻的理解，如我國社會組織中的某些傳統文化因素，對權威的尊重、集體主義、面子和關系等必將會對組織行為、管理會計議題產生重要影響。因此開展中國情景的管理會計“文化”研究迫切需要開展大量探索性基礎工作，包括在西方已有量表的基礎上，為構建本土化的組織文化測量量表，明確測量維度和確定具體的測量項目。

三是立足不同國家和不同組織內部兩個文化維度研究管理會計的“文化”問題。在西方文獻中，管理會計中的文化研究既有基于Hofstede建立的國家文化維度的研究，又有基于組織層面文化的研究。如Wim A.Van der Stede（2003）對跨國公司國外事業部文化適應性的研究，試圖解決文化差異引起的跨國企業國外業務單元的內部控制系統問題，探索出與不同文化背景相適宜的不同的管理控制系統，避免矛盾與低效。其實，同一國家不同組織的文化差異也是顯而易見的，管理會計研究不能忽視不同組織的文化差異。如前述Thomas Ahrens，MassimilianoMollona（2007）研究組織文化與組織內部成員行為實踐的關系，AnetteMikes（2009）研究組織層面不同的計量文化偏好對風險管理方式的影響。相對于國家文化的宏觀性和概括性，一個組織的文化更加細微、多變和具有較強的個體差異性。因此應聯系我國不同企業的具體背景，全面考察管理會計實踐中各個層次的文化差異及影響。

四是引入跨學科的研究視角。文化這一概念的復雜性和內涵的廣泛性，促使一些西方學者開始跳出傳統的會計學和管理學的研究視角，而從社會學、人類學和民族學的角度出發審視文化對組織管理的影響。CarlosRamirez（2001）和Yin Xu，Xiaoqun Xu（2008）分別在研究中運用社會學中布迪埃的文化資本和場域的理論，Sujoko Efferin，TrevorHopper（2007）引入民族學和人類學的視角和方法，以更加全面地考察文化這一復雜概念，充實單一會計研究考察的片面性。而我國學者在研究中大都局限于傳統經濟學視角，建議在今后的研究中引入其他學科的理論和方法，采取多樣的研究視角，彌補傳統的管理學研究的不足，推動對文化及相關因素更全面和更深層次的考察，這也是管理會計未來研究的趨勢之一。

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