優化稅負結構與框架構想

魏 旭

(東北財經大學 研究生院，遼寧 大連 116025)

我國區域性經濟主要有西部地區、中部地區、東部地區和東北地區四大區域戰略劃分，區域經濟板塊發展很不均衡。改革開放以來，以深圳經濟特區為起點，上海浦東開發區為引導，珠三角、長三角已成為中國最活躍的經濟發達地區，區域經濟高速發展，應當得益于稅負優惠等扶持政策。東部地區以產業優惠為主，區域優惠為輔;西部大開發、中部崛起發展戰略，為實行中西部地區產業優惠和區域優惠緊密結合、擴大稅負優惠區域提供了有力政策支撐;振興東北老工業基地，稅負優惠政策以產業政策為導向，促進產業結構升級。稅負結構調整旨在使區域稅負均等化，其本質特征是地區間財政收入的再分配，即稅收資源從發達地區向欠發達地區的轉移，或者說從財政收入高的地區向財政收入低的地區的轉移，以實現經濟均衡發展。

一、文獻綜述

古典學派稅負理論的主要課稅觀點:一是遵循公平、確實、便利、課征費用最小原則;二是稅負影響經濟發展水平，只有增加稅收是通過增加生產或減少消費而獲得的除外，資本可不受到減持的影響;三是稅負轉嫁與歸屬;四是控制或降低財政支出規模和水平，實行較小稅負和公平稅負;五是以收入所得為課稅主體。凱恩斯稅負理論認為，稅收對總產出的乘數效應是負的，其主要觀點:一是宏觀稅負決定社會總供給與總需求的平衡，保持經濟平穩發展;二是稅負調整應體現“內在穩定器”和“相機抉擇”的原則;三是稅負對經濟具有重要影響，稅收能對宏觀經濟起到調節作用［1］。供應學派 (Supply－side School)認為較高的邊際稅率阻礙了經濟發展水平和經濟增長率，大力主張削減邊際稅率［2］。在實證研究方面，Peden對美國1929—1986年宏觀生產率與稅收之間的關系進行了分析，指出政府支出占GDP的比重在17%以內，能夠提高宏觀生產率，超過17%的比重生產率呈降低趨勢［3］。Scully對 103個國家 1960—1980年稅收與經濟增長關系也進行了比較，其結果表明，稅收占GDP不超過19.3%的國家，經濟增長水平達到了最大化;宏觀稅負大于45%，經濟增長率趨向0，乃至出現負增長［4］。

在我國，不少稅務專家學者對合理稅負結構和稅負水平進行了多角度的探討。王書瑤運用數學分析方法求證財政運用最大與國民產出不相容原理，提出在一定條件下，力求兼顧稅收與產出的最優稅率，但未能得出所期望的最優值［5］。安體富與岳樹民明確提出稅負水平界定對促進經濟發展所具有的意義，而不是限于振興財政［6］。馬栓友根據我國1979—1999年發布的統計資料進行稅收與經濟增長關系的回歸分析，結論是稅收收入每增加1 000元，GDP大約減少2 300元，宏觀稅負總水平過高對經濟增長必然有抑制作用［7］。張文春、劉宇根據區域經濟發展狀況和地理位置相結合的原則，將全國31個省 (市、區)大致劃分為三大經濟地區，并對1993—1998年間的宏觀稅負數量和差異因數做了分析和比較［8］。羅明華就我國西部地區的宏觀稅負問題進行了研究，提出西部地區宏觀稅負沉重及相關對策［9］。

本文認為，我國稅負總體水平較高，稅負結構存在明顯的異同性，優化稅負結構體現了一定公益性原則、公平性原則與效率性原則之間權衡的內涵。區域經濟協調發展可促進欠發達地區經濟的發展，欠發達地區的經濟迅速發展是協調發展的關鍵因素。優化稅負結構調整，制定和實施合理的稅負優惠政策，對于加快欠發達地區經濟發展，促進區域經濟協調發展，以及國家重點支持鼓勵的產業，如能源、環保、交通運輸、高新技術等產業必將起到引擎的作用。

二、稅負結構基本形態

宏觀稅負是指稅收收入占GDP的百分比，宏觀稅負是由若干個微觀稅負組成的，也是由微觀稅負所決定的。我國在上世紀80年代初，實行了“利改稅”政策，宏觀稅負在1985年曾達到22.64%，后開始呈遞減趨勢，到1996年已降至9.71%，這期間稅負走勢一路下降，導致1994年出臺并實施新稅制。1994—2005年，宏觀稅負先抑后揚，1994—1997年，宏觀稅負為恢復期;1998—2006年，宏觀稅負為平穩上升期。以1984年實行“利改稅”及1994年分稅制改革為界限，財政收入可分為三個階段:第一階段為1978—1984年，財政收入占 GDP比重為36%—41%，稅收占財政收入不足1/3，剩余部分為非稅收入;第二階段為1984—1994年，財政收入占GDP比重從1985年的39.43%下降至1993年的16.69%，稅收收入占GDP的比重也從1985年的22.77%降至1993年的12.29%;第三階段為1994年稅制改革后，稅收收入一直超過GDP增長幅度。最小口徑稅收收入占GDP比重從1994—2005年間提高了5.08%;最大口徑稅收收入占GDP比重從1994—2004年間提高了6.83%。“十五”期間，宏觀稅負保持較平穩上升態勢，其中“十五”期初年為13.83%，“九五”期初年為12.77%，期間提高了1.06%;“十五”期末年比“十五”期初年提高了3.1%。據世界銀行1987年公布的宏觀稅負調查資料表明，一國宏觀稅負水平與本國人均GDP呈正相關，人均GDP在260美元以下低收入國家，宏觀稅負一般為18%;人均GDP在750美元的國家，宏觀稅負一般為20%;人均GDP在2 000美元以上中等收入國家宏觀稅負一般為23%;人均GDP在10 000美元以上的高收入國家宏觀稅負一般為26%。

表1 低中高收入水平國家的宏觀稅負［10］

參照國際稅負水平，我國宏觀稅負包括稅收收入和非稅收入，選擇稅負比重為20%左右，實際宏觀稅負總體水平基本保持在合理范疇之內。我國稅制改革主要集中在消費稅、企業所得稅和增值稅，總體上呈高增長態勢。消費稅主要對稅目及少部分稅率進行調整;增值稅主要對增值稅類型轉型，即由生產型增值稅轉向消費型增值稅;企業所得稅實行統一公平稅負，稅前扣除允許進一步拓寬，降低企業所得稅稅率，增加社會福利總體收益水平;降低流轉稅，以協調地區、行業平衡發展。

三、稅負結構調整路徑

效率原則必然降低宏觀稅負，有利于協調發展，但不利于宏觀調控。公平原則必然提高宏觀稅負，但不利于經濟結構、產業結構調整以及公共基礎設施、公益性行業稅負優惠扶持。我國經濟處于非均衡發展時期，稅制改革、稅負優惠、稅負差異應促進經濟增長，體現效率原則;待經濟發展趨于均衡之后，稅負政策調整應更多體現公平原則。

1.稅負分布性調整

我國區域性稅負不均衡性比較明顯，中西部區域稅負低于東部區域稅負，東部地區宏觀稅負以及變動走勢對全國宏觀稅負及其變動影響巨大，中部地區稅負水平和稅負增長水平低于西部地區，稅負政策傾斜促進經濟資源加速流入東部發達地區。我國產業結構布局為離散式分布，產業技術含量低，高污染和高消耗的資源和能源型產業偏多，消耗資源嚴重，不利于環境保護，產業需升級改造或轉型。要合理利用資源和能源，充分發揮其使用效能，不斷調增資源和能源行業稅負，從高稅負上對資源和能源加大經濟成本運行，以稅負政策制約資源浪費和限制過度開發;在工業產業中注重提高經濟運行效率，淘汰技術效率不高、設備落后和消耗能源及污染嚴重的產業，稅負優惠向高附加值、高新技術產業傾斜;在第三產業中，稅負優惠向公共財政資金支持的公共基礎設施行業傾斜，與之相配套的國家和地方政府資本金無償投入及債務融資在一定時期內給予利息貼息政策相一致，形成政策合力，加快公共基礎設施建設。稅負優惠的主導區域和領域對快速提升區域社會效益、行業經濟效益以及轉變經濟增長方式具有重要的基礎配置作用。沒有區域性或領域性基本稅負優惠相關政策，就沒有區域或領域生產力的合理布局和發展，其他經濟環境的改善也難以實現。為加快區域或領域經濟發展，應進一步加強稅負優惠支持，吸引戰略性產業和骨干企業投資，以推動戰略性產業迅速成長。在水利、能源、交通等基礎設施、高新技術等領域應當給予稅負優惠，減輕稅負，扶持發展。稅負分布優化是一項長期目標和動態目標，堅持效率優先、兼顧公平的原則，是一個循序漸進的過程，積極通過轉移支付和稅負分布優化等多種形式，促使人民能夠享受到經濟社會共同發展的成果。

2.稅負差異性調整

稅負價值鏈具有不規則性，稅負公平、稅負效率及稅負差異相互交織。在主要宏觀稅負結構中，所得稅比重小，流轉稅比重大，所得稅和流轉稅占稅收收入比例分別為33%和67%。流轉稅中的增值稅占稅收收入40%左右，增值稅實際稅負高，名義稅負低，按消費型增值稅折算最高稅率為23%。西方發達國家增值稅稅率一般在20%以下，一般為消費型增值稅，我國增值稅稅率偏高。營業稅多環節易重復計稅，稅制設計不具有規范性和統一性，應在不同時期、不同領域有針對性地不斷調整營業稅具體執行政策。新《企業所得稅法》的頒布實施，實現了內外資企業所得稅稅率統一，降低內資企業所得稅稅負，在稅負優惠政策方面進一步降低所得稅對經濟行為的扭曲，促進了企業經濟效益的提高。所得稅改革的難點和重點為個人所得稅，在推行個人所得稅改革中，應盡可能地少賦予分配功能，改革的主要內容是減少稅率級距、降低稅率，實行簡易稅制。財產稅不是單一的稅種名稱，而是稅收分類中的一個類別。房產稅是以房產原值為基本稅基，包括與房屋不可分割的附屬設備或一般不單獨計算價值的配套設施，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設備和配套設施，如消防、采暖、排水、電氣、中央空調、電梯、升降機等設施設備，無論在會計核算中是否單獨記賬與核算，都應計入房產原值，計征房產稅，因此房產稅缺乏稅基彈性;房產稅以原始價值作為計稅依據造成市場價值相同的房產稅負不同，先建成或購買的房產成本低于后建成或購買房產的成本，但是受地理位置等客觀因素的影響，歷史成本低的房產價值有可能超過歷史高的房產價值，以歷史成本為課稅基數，導致稅負不公平性。城鎮土地使用稅以土地面積作為計稅依據，課稅方法為從量課征，但從量計征缺少土地價值彈性;城鎮土地使用稅稅率單一，稅率較低，土地價格不能全面反映使用土地而獲得的收益，而且城鎮土地使用稅實行等級定額稅率，土地面積及等級決定土地稅收收入，土地稅收不能完全體現土地價值，導致稅收收入與土地價值脫鉤。以流轉稅為主的稅制不能客觀反映社會財富分布狀況，流轉稅主要是對商品和勞務征收的商品稅;所得稅中個人所得稅的最高稅率在世界上屬于最高的，稅負沉重;財產稅計稅基數具有二重性，應擴大稅基范圍。拉弗曲線表明稅率存在最優，稅率過高或過低都不利于經濟健康發展。

3.稅負均衡性調整

稅負優惠政策功能主要是調節稅負分布性結構和稅負差異性結構，促進資源優化配置和經濟社會發展的公平稅負，在稅基、名義稅負既定的背景下，稅負優惠如超出合理限度，勢必影響和沖擊宏觀稅負的合理增長。稅制的價值導向旨在制定和執行的稅制主體通過稅制實現稅負目標和達到均衡的預期，稅制的價值取向具有多樣性。稅負目標直接反映經濟發展的價值取向，并根據經濟發展價值取向的變化適當進行調整，稅負調整目標主要是社會公平目標和政府功利目標，公平目標有利于社會共同文明與進步，促進經濟社會同步發展，它體現宏觀稅負均衡發展本質要求，稅制作為社會共同意志的結晶，就要將公平稅負確立為公共價值目標。公平目標內涵在各個經濟社會時期具有共質性，但實現稅負公平程度有所不同。稅制功利目標的利益主體為政府，由于各個經濟社會時期，政府面對社會環境、社會利益需求及經濟發達程度有所異同，承擔社會責任和義務有所不同，因而政府所確定功利目標有所差別，稅負優惠調節總供給與需求之間經濟均衡發展也有所差別。稅制體系中的不同稅種的功能和價值導向具有差異化，差異互補性作用構筑優化稅負結構功能。

表2 稅負結構調整與實現目標取向

稅負結構調整應當滿足經濟社會公共利益的需求，也就是稅負社會成員利益的博弈和整合。對于稅負社會成員個性納稅人而言，社會稅負公共資源都是有限的，在納稅人個性利益的驅動下，造成稅負社會成員之間的利益沖突與調整。實現稅負公共利益最優化的終極目標，就是將稅負社會成員個性納稅人利益的博弈行為控制在合理范圍之內，使每個社會成員從稅負中獲得應該獲得的利益，從而確保稅負公共利益的實現。稅負優惠發展戰略作為調節經濟發展重要途徑，引導資源合理配置的有效集合，在指導性導向和市場性導向的稅負優惠發展戰略引導下，全社會所有生產資料要素在資源配置機制作用下流向需求市場或者指令性產業、行業和區域。稅負優惠是實現不均衡經濟發展戰略的重要策略，最終達到縮小宏觀稅負與微觀稅負之間的差距，使稅負結構趨于均衡化。

四、稅負結構調整政策支撐

1.加大稅收優惠覆蓋面

優化稅負結構，增強區域和扶持行業投融資吸引力。加大稅收優惠，鼓勵投資者積極性，擴大稅收優惠的稅目和稅率，欠發達地區優勢產業、支柱產業和基礎設施產業進一步納入優惠范圍，稅收優惠真正惠及更多的企業。減免主要稅種稅率，創造寬松稅制，促進經濟增長。主要稅種稅收優惠要統籌區域經濟發展，又要兼顧優勢產業、支柱產業、高新技術以及公益性產業的發展。房產稅是以房產為征稅對象，依據房產原始價值或房屋租金收入而征收的一種稅，有從價計征和從租計征。充分運用房產稅稅收優惠向困難企業或虧損企業進行減免，地方稅務部門享有減免權。企業會計準則規定，企業外購土地及建筑物支付價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配，其中:房屋建筑物應計入固定資產，土地使用權應計入無形資產。自行建設房屋建筑物，相關土地價值與房屋建筑物價值應當分別處理，房屋建筑物不計入土地使用權賬面價值，房屋建筑物形成固定資產不包含土地價值，但房地產開發企業出售的房屋建筑物除外。稅制規定，對依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿“固定資產”科目中，均應按照房產原價計算繳納房產稅。土地價值計入房產價值計征房產稅，而相關的土地面積應當給予免征土地使用稅的稅收優惠，或相關土地不計入房屋建筑所形成固定資產，而繼續作為無形資產計征城鎮土地使用稅。房屋自營項目或經營租賃項目，對房屋所有者都應當適用統一稅種和稅率;經營形式的轉型，不能因為轉換經營方式而增加稅負。流轉稅優惠稅率應加大對交通運輸等公共基礎設施行業傾斜力度，進一步明確稅收優惠所適用全部特許經營項目范圍，力求與國家和地方政府公共財政投資的取向高度相關。

2.稅收優惠方式多元化

我國財政面臨收入和支出雙重壓力，應加強財政支出效率管理，實行稅負結構性減稅，降低稅負，增加企業資本積累和降低企業運行成本。財政支出要建立和完善項目前期論證、投資評審、招標采購等審批程序，優化支持結構，保障重點需要，以資金使用績效為導向，科學精細化使用與管理;財政支出應進行績效評價，將評價范圍拓展到財政預算編制、預算執行和項目安排環節。控制稅收增長幅度，財政預算平衡是關鍵，財政支出效率起到重要機理作用。企業所得稅實行減免稅收優惠，只適宜于有利潤的企業，從單純稅收減免向稅收扣除、加速折舊、遞延納稅、稅收抵免等方面多種形態發展。在稅負優惠政策稅種設計上，應將主要稅種，即企業所得稅、流轉稅并重，對符合國家產業政策，但經濟效益不佳不能享受企業所得稅稅收優惠的企業，在增值稅、營業稅等方面給予稅收優惠。增值稅屬中性稅收，增值征稅，無增值不征稅，但對涉及產業、行業政策以及國計民生和環境保護領域，稅收優惠應設計零稅率和不等稅率以及減免稅。營業稅計稅依據應當以實際取得的營業額為基數，不屬于本企業所取得的營業收入不應當計入計稅基數，規避重復計稅，營業稅適用范圍應當嚴格界定，不應當任意放大征稅環節。要從提高經濟效率出發，區分不同情況制定相關稅負優惠政策。

五、結 論

稅負結構調整，應堅持在改革中轉變，在轉變中謀發展;堅持經濟快速增長作為稅負優惠重要目標，推動稅負結構調整。增加政府公共財政投資，加強經濟社會發展薄弱環節。加強和改善宏觀稅負調控，綜合運用減免稅費政策，激活經濟發展活力。既要發揮好稅負調整制度作用，又要發揮好市場“看不見的手”的機制效能。我國優化稅負，應從經濟社會發展實際出發，適度提高宏觀稅負總水平，兼顧國家、地區與產業之間的利益關系，進行稅負結構性調整，對不同利益主體間稅負有升有降，進一步改革和完善稅制，促進經濟社會協調集聚發展。短期稅負政策與長期稅負政策相互交替，稅負優惠與稅負增長并存，稅負分布與稅負差異調整并重，不斷優化稅負結構，有效發揮稅負優惠經濟杠桿機理性作用，最終走向公平稅負。

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