取消后進先出法探析

存貨是企業一項很重要的資產，所占的比重較大。選擇不同的存貨計價方法將對企業的財務狀況和經營成果產生不同的影響，導致不同的利潤報告和存貨估價，對企業的稅收負擔、現金流量也會產生不同的影響。2006年2月15日，《企業會計準則》正式頒布，2007年1月1日起在上市公司實行。其中第1號第三章對存貨成本計算作了相應的調整：企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。與舊準則對比取消了存貨成本計算的后進先出法和移動加權平均法，這項政策將對企業產生什么樣的影響？大部分企業將采取哪種存貨計價方法？我國總體處于通貨膨脹時期，物價持續上升，本文在物價持續上升前提下進行研究。

一、各種存貨計價方法比較

1.個別計價法

個別計價法是指認定每一件或每一批原材料的實際單價，計算發出該件或該批原材料成本的方法。此方法能隨時結轉發出原材料的成本。這種方法計算的結果符合實際情況，但計算起來工作量最為繁重，適用于數量不多、能分清件別、批次的原材料，如珠寶、名畫等。

2.先進先出法

先進先出法是指以先購入的存貨先發出為假設條件，按照貨物購入的先后順序確定發出存貨和期末存貨實際成本的方法。具體方法是：收入存貨時，逐筆登記收入存貨的數量、單價和金額，發出存貨時，按照先進先出的原則逐筆登記存貨的發出成本和結存金額。此方法可以隨時結轉存貨發出成本，但較繁瑣，一般適用于收發料次數不多的原材料。

3.移動加權平均法

移動加權平均法是指以各次收入的數量和金額與各次收入前結存的數量和金額為基礎，計算出平均單價，再進而計算發出原材料成本的方法。此方法計算發出原材料的成本最為均衡，能隨時結出發出原材料的成本。但每次原材料入庫后幾乎都要重新計算移動加權平均單價，工作量很大，一般適用于前后單價相差幅度較大的原材料。

4.月末一次加權平均法

月末一次加權平均法是指在一個計算期內綜合計算原材料的加權平均單價，再乘以發出原材料數量，從而計算發出原材料成本的方法。此方法計算發出原材料的成本較為均衡，計算的工作量較小，但計算成本工作必須在月末進行，一般適用于前后單價相關幅度較大，且在月末結轉其發出成本的原材料。

5.后進先出法

后進先出法是指以后購入的存貨先發出為假設條件，確定發出存貨和期末存貨實際成本的方法。若發出數量超過最后一批購進數量，超過部分應依次按前一批入庫的價格計算。此方法可以隨時結轉存貨發出成本，但也較為繁瑣；如果存貨收發業務較多，且存貨單價不穩定時，其工作量較大。

二、取消后進先出法的原因

1.取消后進先出法可以真實反映企業存貨流轉的實際情況

由于存貨的實物管理一般是“先進先出”，如果采用后進先出法進行核算，其結果與實際情況不符。存貨都有保質期，為了避免貨物變質或毀損，在生產成品時一般是先入庫的原材料先生產。如果后入庫的原材料先生產，先入庫的原材料容易變質，因此要花更多的成本去維持這些原材料的特性。企業沒必要花更多的成本去維持它們的特性。因此，新準則取消后進先出法有利于規范企業的操作，使實物流與成本流一致。

2.減少企業隨意更換計算方法

存貨計價的目的在于核算企業相關會計期間的成本，以便和相關的收入進行配比，進而確定當期的利潤。利潤=收入﹣費用。在收入一定的前提下，利潤的多少主要取決于存貨成本。《企業所得稅稅前扣除辦法》中規定：納稅人存貨計價方法一經確定，不得隨意改變，如確需改變的，應在下一納稅年度開始前報主管稅務機關批準，否則，對應納稅所得額造成的影響，稅務機關有權調整。取消后進先出法后限制了企業調節存貨的計價方法的選擇，限定了企業利潤調節的空間范圍，可以避免企業在“先進先出法”和“后進先出法”兩種方法之間隨意變換操作進而操縱利潤。

3.與國際接軌

新存貨準則參照國際準則的做法進行了必要的調整，更客觀、公平、有效地反映了企業的財務狀況和經營成果，并使我國會計準則與相關國際準則進一步趨同，有利于加強我國對外交流與合作，促進經濟的發展。

4.取消后進先出法對財務報表相關數據的影響

例1 某企業于2008年先后購進了數量相等的兩批原材料甲，進貨成本分別為300萬元和500萬元，2009年和2010年分別出售一半，售價分別為600萬元、800萬元，所得稅稅率為25%。試計算在先進先出法、后進先出法、加權平均法下，企業各應交多少所得稅。（本例從我國實際情況出發，按物價總體上漲趨勢舉例分析，假設不考慮其他成本費用）。

（1）對企業期末存貨的影響。期末存貨的成本與發出存貨的成本是此消彼長的關系。從上表可以看出：在物價持續上漲時期，用后進先出法發出的存貨成本比用先進先出法發出的存貨成本高，采用先進先出法核算的期末存貨成本最高。

（2）對主營業務成本的影響。從上表可以看出：存貨發出成本采用先進先出法時最低。在存貨價格持續上漲時期，采用后進先出法比采用先進先出法的主營業務成本高。在同一會計期間，存貨價格波動越大，存貨計價的選擇對企業的主營業務成本影響越明顯。

（3）對企業利潤的影響。企業的營業利潤、稅前利潤、凈利潤和企業的主營業務成本是反比例關系。由上表可知，在同一會計期間，存貨價格波動越大，存貨計價的選擇對營業利潤、稅前利潤和凈利潤的影響越明顯。在當前物價持續上漲的情況下，采用先進先出法的期末存貨成本接近于市價，而發出成本偏低，稅前利潤和凈利潤最高。采用后進先出法的期末存貨成本將低于市價，而發出成本偏高，稅前利潤和凈利潤偏低。

（4）對所得稅的影響。采用不同的存貨發出計價方法，其存貨發出的實際成本不同，導致企業的營業利潤不同，從而影響企業的所得稅。在稅率不變的情況下，如果物價持續上漲，采用后進先出法與采用加權平均法和先進先出法相比，可使本期銷售成本較高，從而降低應納稅所得額，達到少交所得稅的目的；反之，如果物價持續下降，采用先進先出法，可以使企業期末存貨的成本降低，本期銷售成本提高，從而降低應納稅所得額，也達到了少交企業所得稅的目的。為貨幣增加了時間價值。在物價上下波動時，采用加權平均法可以使企業應納所得額比較均衡，避免高估利潤，多交所得稅，以實現合理避稅的目的。

由例1可見，這三種存貨發出計價方法下最終所交納的所得稅是一樣的，然而在2009年后進先出法下所交納的所得稅最少，其次是加權平均法、先進先出法。從長遠看，企業的全部存貨成本，不管是何時購進，正常情況下最終將轉化成為銷售成本，在其他條件相同的情況下，幾個會計期的銷售成本總額、稅前利潤總額，所交納的稅金總額都是一致的。雖然幾種存貨發出計價所交納的所得稅總額不變，但由于推遲了交納稅款時間，從而增加這部分稅金的時間價值。新會計準則取消了后進先出法就等于企業失去了這部分稅金的時間價值。

5.存貨計價方法選擇

（1）從存貨的特點及其管理要求考慮。選擇存貨計價方法需要考慮的首要因素是存貨的特點及其管理要求。對于不能互相替換的存貨項目以及為特定項目生產和存放的存貨，無疑應當采用個別計價法。如果存在大量可以替換的存貨項目時，采用個別計價法將不勝其煩，此時，必須在先進先出法、加權平均法之間作出選擇。在大多數情況下，存貨的實物管理是“先進先出”，因此，采用“先進先出法”比較符合存貨的實際情況。

（2）從存貨計價方法對企業財務的影響考慮。存貨計價方法選擇需考慮的第二個方面的因素就是存貨計價方法對企業財務的影響。不同的存貨計價方法會直接影響期末存貨價值的確定和銷售成本的計算，進而對企業的利潤、稅收負擔、現金流量、財務比率等產生影響。一般來說，在物價持續上漲的情況下，采用加權平均法會導致較低的期末存貨、銷售毛利、所得稅和凈收益額；而采用先進先出法其結果恰好相反。如果物價持續下跌，則會得出相反的結論。

（3）從存貨計價方法對企業經營管理和業績評價的影響角度考慮。存貨計價方法選擇需考慮的另一方面因素就是存貨計價方法對企業經營管理和業績評價的影響。由于存貨的實物管理一般是“先進先出”的，如果采用加權平均法核算，雖然能夠減少所得稅，但同時會導致較低的凈收益，影響企業經營管理者的經營業績，影響以凈收益為基礎的各種獎勵和報酬。因此，從內部管理及業績評價的角度出發，企業更趨向于采用先進先出法。

從以上分析可知，在物價持續上漲時期，除個別企業必須采用個別計價法外，企業一般會采用加權平均法。加權平均法與后進先出法核算的結果最為接近，可以使該政策對企業的核算結果的影響降到最低。

（作者單位：廣東省河源市高級技工學校）