投資性房地產的不同計量模式對企業利潤的影響

摘要通過對比成本計量模式和公允價值計量在后續計量、轉換、處置中的會計處理以及納稅調整，論述了兩種模式對投資性房地產企業利潤的影響。

關鍵詞投資性房地產公允價值模式成本模式

中圖分類號：F293.2文獻標識碼：A

Influence Of Different Easure Mode Of Investment Real Estate on Corporation Profit

MENG Yuchang

（Wuhan Unified Construction City Develop LLC.， Hubei 430000）

AbstractThrough the contrast cost measurement pattern and the sound value measurement in the following measurement， the transformation， handling accountant processes as well as the tax payment adjustment， elaborated two kind of patterns to the investment real estate profit of enterprise influence.

Key wordinvestment real estate; sound value pattern; cost pattern

在借鑒國際會計準則的基礎上，我國在《投資性房地產準則》中將投資性房地產定義為“為賺取租金或資本增值， 或者兩者兼有而持有的房地產”。主要包括已出租的土地使用權、已出租的建筑物、持有并準備增值后轉讓的土地使用權。2006年2月財政部發布了《企業會計準則第3號―投資性房地產》（以下簡稱CAS3），專門就投資性房地產進行了會計規范，使投資性房地產的后續計量存在成本和公允價值兩種模式。

1 兩種模式的比較分析

首先，兩種模式的適用條件不同。與西方某些發達國家相比，我國的房地產市場起步較晚，對于成本模式的使用沒有限定條件，而對于公允價值模式，必須在同時滿足投資性房地產所在地有活躍的交易市場和企業能夠從市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而能夠對投資性房地產的公允價值做出合理估計兩個條件時才能使用，而且已經采用公允價值模式計量的投資性房地產不得轉為成本模式。這主要是考慮到我國作為新興市場和轉型經濟的實際情況，許多資產還沒有活躍市場，如果不加限制地引入公允價值，就有可能出現盈余操縱的現象。

其次，兩種模式的賬務處理不同。采用成本模式，投資性房地產需要比照企業會計準則第4號固定資產和第6號無形資產核算，按初始計量成本進行折舊攤銷，并按收入實現原則確認收入，會計處理相對比較簡單。而采用公允價值計量模式，也需在期末按收入實現原則確認收入，但是不對投資性房地產進行折舊或進行攤銷，應當在資產負債表日以投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，差額計入當前損益。

2 后續計量模式的選擇對利潤的影響

2.1 兩種計量模式的一般處理對利潤的影響

首先從折舊和攤銷方面來看：在成本模式下，期末對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，相應地借記“其他業務成本”，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”。而在公允價值模式下，只是以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎對其賬面價值進行調整，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，把公允價值與原賬面價值之間的差異計入“公允價值變動損益”。其次從期末計量來看，在成本模式下，如果在期末投資性房地產發生減值應計提減值準備，借記“資產減值損失”，貸記“投資性房地產減值準備”。而《企業會計準則第8號―資產減值》中規定：“資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回。”這項規定適用于投資性房地產，明確了企業不可能通過轉回資產減值準備來調整利潤。在公允價值模式下期末投資性房地產公允價值下降時，不需要計提減值準備，可以將減值部分通過“公允價值變動損益”科目借方反映，直接沖減投資性房地產的賬面價值，這樣就給企業調節利潤留下了空間。

2.2 投資性房地產轉換時對利潤的影響

企業會計準則規定，企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變并滿足一定條件時，應當將投資性房地產轉為其他資產或者將其他資產轉為投資性房地產。在成本模式下，直接將轉換前資產的賬面價值作為轉換后房地產的入賬價值。采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應將轉換日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額記入當期損益，即“公允價值變動損益”；如果將自用房地產或存貨轉換為采用公允價值計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計量，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入“公允價值變動損益”，影響當期損益，而轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入“資本公積”，影響所有者權益。

2.3 投資性房地產在處置時對利潤的影響

企業在出售采用成本模式計量的投資性房地產時，應按實際收到的款項，確認相關的收入計“其他業務收入”，同時將該項投資性房地產的賬面價值轉入“其他業務成本”，已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。出售采用公允價值模式計量的投資性房地產時，除了需將投資性房地產的賬面價值轉入“其他業務成本”，相應地處置所得計入“其他業務收入”外，還需要將投資性房地產累計的公允價值變動損益以及原在轉換日計入“資本公積”的金額轉入“其他業務收入”賬戶。兩種模式下處置投資性房地產在處置當期對資產負債表和利潤表的各項目影響是不同的，處置同一處投資性房地產，公允價值模式下的收入由三部分組成：處置當日的售價，累積的公允價值變動，以及轉換日的“資本公積”，成本為處置時資產的賬面價值；而成本模式下，收入為處置當日的售價，成本為資產的初始取得成本扣除折舊攤銷后的余額。

3 我國房地產模式計量模式的現狀及其分析

由中國證監會會計部完成的《2009年上市公司執行企業會計準則監管報告》顯示，僅有5家上市公司調整了其投資性房地產的會計政策，對投資性房地產由成本模式改為公允價值模式進行后續計量。這5家公司由于改變了投資性房地產的計量模式，使2008年末凈資產增加4.86億元，2009年確認公允價值變動收益7.96億元。這表明在我國房地產市場持續升溫的情形下，采用公允價值模式計量每年需要重新評估房地產的價值，以公允價值反映其賬面價值，公允價值變動凈收益將直接提高凈利潤進而影響到股東權益。但企業會計政策的改變，只是讓公司隱性的持產利得顯性化，并沒有真正提升公司的企業價值，加上采用公允價值模式的苛刻條件，所以公允價值模式還沒有得到我國很多管理者的青睞。而且從財務管理的角度看，企業在房地產價格持續上漲的情況下采用公允價值計量模式，相應地企業的財務狀況會變好、資產負債率會變低、凈資產和利潤都會增加，但大部分企業嫌麻煩，不愿意投入更多的精力和成本去確認投資性房地產的公允價值。另外，他們考慮到我國房地產市場還不太完善，缺乏公平價格的形成機制，房價下跌也不是沒有可能，采用公允模式將面臨較大波動帶來的經營風險，而穩健的成本計量模式更適合于我國的上市公司。

參考文獻

[1]財政部.企業會計準則2006.北京:經濟科學出版社，2006.

[2]呂永法.投資性房地產會計準則實施情況調查.財會月刊（綜合），2008(2).

[3]張卓奇，黨愛民.公允價值在上市公司投資性房地產計量中的運用.財務與會計，2008(1).