企業所得稅跨期攤派會計處理方法研究

摘 要 企業所得稅會計處理方法的選擇不僅僅是一個技術性問題，應遵從科學性與現實可操作性的協調，在現階段企業的財務管理應該遵守國家稅法的規定，本文以實例分析在所得稅會計處理方法的選擇上實行應付稅款法和納稅影響會計法。

關鍵詞:企業所得稅應付稅款法納稅影響會計法會計處理方法

中圖分類號: F810文獻標識碼:A

自從1994新稅制改革以來，企業所得稅業務處理方面最大的變化之一是所得稅會計方法的變化。由于稅務會計與財務會計的相對分離以及所得稅性質方面的變化，會計利潤與應稅所得就成為兩個相對獨立的范疇。如何根據我國的國情，科學地處理兩者之間的差異就成為本文研究的重要內容之一。

一、所得稅會計目標

根據美國財務會計準則委員會第96號財務會計準則公告的意見，“所得稅會計的基本目標，是在會計報表日期將應付當期或遞延所得稅的金額，按照現行稅法的規定確認計量為在財務報表中已確認的全部事項的結果”。

國際會計準則委員會1996年修訂的《國際會計準則12——所得稅》(1998年1月1日起生效)明確“本準則的目的是規定所得稅的會計處理。所得稅會計中的基本問題是，如何核算以下(1)(2)所指事項的當期和遞延所得稅的結果:

(l)在一個企業的資產(負債)的帳面金額的未來收回(清償);

(2)在一個企業的會計報表中確認的當期事項和其它事項。”

“準許同時涉及未使用納稅虧損或使用納稅抵減而產生的遞延所得稅資產的確認、在會計報表中企業所得稅的列報每季與企業所得稅相關的信息的披露等若干事項”。 “準則要求企業采用核算交易或其它事項本身一樣的方法核算企業所得稅結果。對在損益表中確認的交易或其它事項，任何相關的納稅影響也應該在權益中得到體現。對直接在權益中得到體現的交易或其它事項，任何相關的納稅影響也應該在損益表中得到體現。類似地，在一項企業合并中確認遞延所得稅資產和負債會影響該企業合并而產生的相關商譽或負商譽的金額”。

不難看出，所得稅會計的目標就是要按照一國稅法的要求，按照規定的時間和法定的程序將應稅所得全面完整地確認與計量，準確及時地反映應稅所得與會計利潤之間的差異，并將這些差異按照產生差異性質的不同，采用特定的會計處理方法將其在會計報表上系統地反映。因此，深入研究與分析稅法與準則在確認與計量應稅所得與會計利潤方面形成的各種差異，對于一國選擇針對性的會計處理方法尤為重要。

二、所得稅跨期攤派的方法

在所得稅是否需要跨期攤派上存在兩種不同的觀點:一種認為，損益表中的所得稅費用應于資產負債表中的應交所得稅一致，因為所得稅是根據應納稅所得額計算出來的，而不是根據稅前會計利潤計算出來的，反映的是企業當期真實的稅收負擔。與其他費用不同的是，所得稅費用不適用配比原則，所得稅費用的跨期攤派抹殺了不同企業之間當期所得稅支出的經濟差異，而且從效率原則進行分析，攤派的成本也較高。另一種觀點認為，所得稅作為費用與其他費用一樣，也可以進行應計、遞延和估計，所得稅跨期攤派會使企業的凈利潤更準確地反映長期盈利能力，特別是采用負債法進行所得稅會計處理將使遞延所得稅資產與遞延所得稅負債更清楚地反映資產與負債的性質。兩種不同的觀點形成了所得稅會計處理上的兩種不同方法，應付稅款法和納稅影響會計法。

(一)應付稅款法(Taxes Payable Method)。

對待永久性差異，由于其以后不能轉回，在會計上可以采用應付稅款法，即不管企業損益表上的會計利潤是多少，在計算企業的應稅所得時，必須按照所得稅法上計算收入與費用的口徑確認與計量應稅所得，并根據應稅所得計算出企業的應納所得稅，同時作為本期所得稅費用，按照配比原則在損益表上列示，作為企業經營期的一項費用予以反映。

例1:某企業某年度損益表上列示的會計利潤為50萬元，當年度核定的全年計稅工資標準是80萬元，該企業全年實際發放的工資總額是100萬元;另外，在實現的會計利潤中，包含了10萬元的購買國庫券取得的利息收入，適用的企業所得稅稅率為33%，則應付稅款法下的所得稅會計處理如下:

1、納稅調整:(l)計稅工資調整100萬一80萬=20萬元

(2)國庫券利息收入調整一10萬元

2、應稅所得:會計利潤+納稅調整二50萬+20萬-10萬=60萬元

3、應納所得稅=60萬€?3%二19.8萬元

4、所得稅會計處理

借:所得稅費用198000

貸:應交稅金一應交所得稅198000

5、實際上繳所得稅時:

借:應交稅金一應交所得稅198000

貸:銀行存款198000

對永久性差異的調整涉及到所得稅稅后利潤的分配，它對納稅本身并不產生影響。采用應付稅款法是以尊重稅法作為前提條件的，即企業制定的財務會計制度以及對企業財務會計行為規范的財務會計準則的地位應該置于稅法之下，財務會計服務于稅法的需要，并保持稅法高度的權威性。歐洲許多國家以及一些發展中國家仍然實行這種方法。這一方法在會計處理上相對比較簡單。

(二)納稅影響會計法(Tax Effeet Aeeounting Method)。

企業的某些收入與費用因稅法與會計準則在確認與計量時間上存在區別而導致時間性差異(這種差異可以在以后一期或若干期轉回)采用納稅影響會計法處理。在納稅影響法下，由于時間性差額對所得稅產生的影響，應按照企業損益表上的會計利潤計算的應交所得稅列作“所得稅費用”，同時按照稅法要求計算“應交稅金一應交所得稅”，兩者之間的差額用“遞延稅款”反映。如果屬應納稅時間性差額，則稱之為遞延所得稅負債;如果是可抵減時間性差額，則稱之為遞延所得稅資產。

例2:某企業擁有的固定資產原值為1000萬元，稅法規定的折舊年限為10年，會計制度上規定的折舊年限為5年，每年實現的會計利潤為100萬元。由于從第六年起會計上不再提取折舊，因此，年利潤額將達到300萬元。該企業適用的企業所得稅稅率為33%，同時固定資產無殘值，則納稅影響會計法下所得稅會計處理如下:

前五年:

按照會計制度的要求計算的折舊額=1000萬+5=加O萬元

按照稅法要求計算的折舊額=1000萬-10=100萬元

時間性差異額=200萬一100萬=100萬元

所得稅費用=100萬€?3%=33萬元

應交稅金一應交所得稅=(100+100)€?3%=“萬元

時間性差異的納稅影響二“一33二33萬元

第一年到第五年的帳務處理:

借:所得稅費用330000

遞延所得稅資產330000

貸:應交稅金一應交所得稅660000

第六到第十年的帳務處理:

借:所得稅費用990000

貸:應交稅金一應交所得稅660000

遞延所得稅資產330000

例3，如果其它條件不變，稅法規定可以實行加速折舊，按照5年折舊完而會計制度規定的折舊年限為10年，每年企業損益表上的會計利潤則為200萬上述所得稅會計處理:

第一到第五年

借:所得稅費用660000

貸:應交稅金一應交所得稅330000

遞延所得稅負債330000

第六到第十年

借:所得稅費用660000

遞延所得稅負債330000

貸:應交稅金—應交所得稅990000

如果考慮到所得稅稅率的變動，則納稅影響會計法又可以劃分為遞延(DeferredMethod)和負債法(LiabilityMethod)。在遞延法下，本期發生的時性差異要遞延和分配到以后各期，并在以后轉銷這些差異。在實際業務處理時，對發生在本期的時間性差異的納稅影響用現行稅率計算;前期發生而在本期轉的時間性差異的納稅影響，用當初的原始稅率計算。由于資產負債表上的“遞稅款”余額并不代表收款的權利或付款的義務，所以并不需要對其進行調整以映稅率的變更或開征的新稅。

(作者單位:浦發銀行鄭州分行)