摘 要:商譽是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，這一點是毫無疑問的，也就是說獲得超額利潤是商譽的最明顯特征。作為現代企業資產價值的重要組成部分，商譽已成為會計理論界十分重視的問題。該文就商譽的本質及其會計處理等問題進行了初步的研究和分析，希望能有助于使用者理解和運用商譽。

關鍵詞:商譽的性質;會計處理;超額利潤

企業商譽由最初被視為無形資產到現在最終被定義為企業整體資產的重要組成部分，已經呈現出越來越廣泛的前景。為了讓使用者更加了解商譽，本文將對商譽的本質、確認和計量等方面做初步的探索和研究。

一﹑商譽的本質

關于商譽的本質研究，一直是困擾會計界的一個難題。20世紀40年代以來，會計界對商譽本質的探討逐漸突破了傳統的思維定勢，目前主要有以下幾種觀點:

(一)好感價值論

好感價值論對商譽的解釋認為商譽產生于企業的良好形象及顧客對企業的好感。這種好感主要來源于企業擁有的優越的地理位置、良好的口碑，有力的商業地位、獨占特權和企業管理有方等方面。

(二)超額收益論

在超額收益論看來，商譽是預期未來收益的現值超過正常報酬的那個部分。這里所說的超額收益應該是指在較長時期內能獲取較同業平均盈利水平更高的利刃。商譽是與企業整體結合在一起的，無法單獨辨認的，但企業一旦擁有它就具有超過正常盈利水平的盈利能力的服務潛力。因此，它的價值只有通過作為整體所創造的超額收益才能集中表現出來。這一觀點的提出主要是由于商譽是與整個企業何為一體的，構成商譽的各個因素不能一一辨認，只有將各個因素整合起來，通過整個組合帶來的超額盈利才能更清晰地體現商譽的價值。

(三)總計價賬戶論

總計價賬戶論，又稱剩余價值論。這一論點認為商譽是一個企業的總計價賬戶，是繼續經營價值概念和未入賬資產概念的產物。繼續經營價值概念認為，商譽本身不是一項單獨的會生息資產，而是實體各項資產合計的價值(整體價值)超過了其個別價值的總和;而未入賬資產指的是諸如優秀的管理、忠誠的客戶、有利的地點等。這一觀點是從方法輪的角度說明了商譽的計量方法，而不是定義商譽。商譽總體價值的估計誤差單項資產的高估或低估，都會被擠到商譽中。因此，在這一觀點下，商譽容易成為一個“調節閥”，承受著各種主觀因素的影響。

好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論被稱作商譽的“三元論”。其中，超額收益論是一個比較流行的觀點，原因在于該觀點把握了商譽作為資產的經濟資源、獲利潛力、貨幣計量三要素。其不足之處在于，該觀點在對商譽科學定性之后，缺乏相關的理論研究，使其對商譽的理論指導作用顯得軟弱乏力。

二﹑商譽的會計處理

(一)商譽的確認及初始計量

在新準則體系下，只有對非同一控制下的企業合并采用購買法，才涉及商譽的會計處理，而非同一控制下的企業合并在控股合并和吸收合并時確認商譽又稍有不同。

1.非同一控制下的控股合并該合并方式下，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，體現為合并財務報表中的商譽;長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。

2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產、負債，按其公允價值確認為本企業的資產和負債;作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與賬面價值的差額，應作為資產處置損益計入合并當期的利潤表;確定的企業合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計入企業合并當期的損益。

值得說明的是，(1)企業合并中取得的有關資產、負債由于賬面價值和計稅基礎不同產生所得稅的暫時性差異，要調整商譽的價值。(2)商譽確認后，由于賬面價值和計稅基礎之間的差額所形成的應納稅暫時性差異，不確認為遞延所得稅負債。

(二)商譽的后續確認和計量

新會計準則規定，商譽確認之后，持有期間不再攤銷。企業如果擁有因合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產生現金流量，因此，商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組合進行減值測試。減值的主要步驟如下:

首先，對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。

然后，對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失。

如果因企業合并所形成的商譽是母公司根據其在子公司所擁有的權益確認的商譽，子公司中歸屬于少數股東權益的商譽并沒有在合并資產負債表中確認。因此，在對與商譽相關的資產組和資產組組合進行減值測試時，企業應當將歸屬于少數股東權益的商譽調整增加資產組的賬面價值，然后根據調整后的資產組的賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組(包括商譽)是否發生了減值。

通過以上的會計處理，合理公允地處理和披露企業合并商譽，從而更好地反映了企業在并購過程中產生的潛在的經濟價值，揭示了購并資產的變動情況，進而真實地反映企業會計信息，更好地滿足財務報表分析者、使用者和企業管理層評估購并企業未來盈利能力及其現金流量的需要。

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