關(guān)于公允價(jià)值應(yīng)用的思考

摘 要:公允價(jià)值計(jì)量乃是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的大勢(shì)所趨，它面向未來(lái)，且有可能反映一個(gè)企業(yè)的價(jià)值。公允價(jià)值應(yīng)用普遍運(yùn)用于會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告，經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)會(huì)計(jì)信息的預(yù)期是有可能實(shí)現(xiàn)的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是金融資本發(fā)展，歷史成本會(huì)計(jì)模式存在明顯缺陷，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界人士越發(fā)認(rèn)識(shí)到，有必要在一些業(yè)務(wù)中采用公允價(jià)值作為新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，可以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可比性，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)運(yùn)而生了。

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值;會(huì)計(jì)信息;會(huì)計(jì)計(jì)量;相關(guān)性

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》定義是:“公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。”

一、推進(jìn)公允價(jià)值應(yīng)用的必要性

基于當(dāng)前的社會(huì)現(xiàn)實(shí)和對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的爭(zhēng)論，應(yīng)終止還是應(yīng)推進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用是需要首先探討的問題。

(一)公允價(jià)值披露的要求能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量

由財(cái)政部發(fā)布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)-公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)明確提出企業(yè)必須作出公允價(jià)值的計(jì)量和披露。受公允價(jià)值計(jì)量需要詳細(xì)披露的限制，企業(yè)披露信息的透明度增強(qiáng)，從而使得企業(yè)利用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性來(lái)操控利潤(rùn)的空間和范圍大大縮小。而在財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的評(píng)價(jià)中，企業(yè)的可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)與企業(yè)資產(chǎn)的比值越高，其財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量就越低;反之，可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)越小，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量就越高。因此，公允價(jià)值應(yīng)用與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量高度相關(guān)，要提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，需要推進(jìn)公允價(jià)值的應(yīng)用。

(二)公允價(jià)值應(yīng)用可與資本市場(chǎng)形成聯(lián)動(dòng)效應(yīng)

采取公允價(jià)值的計(jì)量模式，能夠客觀地披露企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，特別是對(duì)金融工具、衍生金融工具運(yùn)用公允價(jià)值，就像“體溫表”一樣能夠隨時(shí)反映出資本市場(chǎng)是“高溫”還是“低溫”，及時(shí)揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使投資者能公正、合理地評(píng)估企業(yè)的價(jià)值而作出正確的決策，從而充分發(fā)揮資本市場(chǎng)的投融資功能，進(jìn)而促進(jìn)資本市場(chǎng)的進(jìn)一步完善和發(fā)展。同時(shí)，資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善，又可以進(jìn)一步提高公允價(jià)值估值的準(zhǔn)確度，使公允價(jià)值計(jì)量的大環(huán)境越來(lái)越完善，其計(jì)量也就越來(lái)越可靠。

二、實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量的目的

由于歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性和及時(shí)性，財(cái)務(wù)報(bào)告過度關(guān)注歷史、成本和利潤(rùn)，忽視未來(lái)現(xiàn)金流量，而公允價(jià)值計(jì)價(jià)具有高度的相關(guān)性，受到了人們的高度重視。

(一)公允價(jià)值具有很強(qiáng)的相關(guān)性，直接客觀的反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，并保持“隨行隨市”保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息有用性。有利于企業(yè)資本的保全，當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)能力采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，不管何時(shí)耗費(fèi)，均按現(xiàn)行市價(jià)和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行核算。

(二)使企業(yè)的會(huì)計(jì)收益更加的更加真實(shí)、全面。公允價(jià)值計(jì)量既要計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中的的公允價(jià)值，也要計(jì)量公允價(jià)值變動(dòng)所造成的利益和損失。這樣能更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和企業(yè)的真實(shí)收益，可以全面評(píng)價(jià)企業(yè)當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

(三)有利用解決企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的短期行為與企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的問題，使經(jīng)營(yíng)者以單純的利潤(rùn)為中心轉(zhuǎn)變?yōu)橐蕴嵘髽I(yè)的市場(chǎng)價(jià)值為中心，立足于長(zhǎng)期發(fā)展。公允價(jià)值具有國(guó)際通用性。近年來(lái)，國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)在加速，一國(guó)的經(jīng)濟(jì)要發(fā)展，必須融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)潮流。我國(guó)加入WTO后，將促使我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在主要方面與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)，便于外國(guó)投資者更好地了解我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和發(fā)展?jié)摿ΑＳ纱丝梢姡蕛r(jià)值的運(yùn)用恰能順應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的這一潮流。

三、公允價(jià)值應(yīng)用應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問題

(一)現(xiàn)階段我國(guó)在運(yùn)用公允價(jià)值方面應(yīng)關(guān)注的問題

1.公允價(jià)值準(zhǔn)確獲取的條件尚不完全具備，公允價(jià)值仍難公允

基于活躍市場(chǎng)的交易價(jià)格，獲取的難度最小，但在某些特殊情況下，會(huì)出現(xiàn)市場(chǎng)價(jià)格失靈的現(xiàn)象，如處于財(cái)務(wù)困難的企業(yè)之間、關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間發(fā)生的交易價(jià)格，在市場(chǎng)信息不充分的情況下，容易形成操縱利潤(rùn)的行為。而對(duì)于一些長(zhǎng)期資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，一般沒有活躍交易市場(chǎng)，獲取這些資產(chǎn)的公允價(jià)值信息要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行大量的職業(yè)判斷，特別是商譽(yù)的判斷更為復(fù)雜，最終結(jié)果可能更多體現(xiàn)的是企業(yè)管理層的意志和會(huì)計(jì)人員的估計(jì)。

2.公允價(jià)值使企業(yè)盈余管理彈性增強(qiáng)，可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段

由于公允價(jià)值的運(yùn)用在某些方面涉及彈性判斷，給企業(yè)管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱留下了可乘之機(jī)。如長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于按權(quán)益法核算的投資，當(dāng)投資成本大于取得被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，不調(diào)整投資成本;當(dāng)投資成本小于取得被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整投資成本。筆者認(rèn)為，在被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定過程中，需要較多的職業(yè)判斷，計(jì)算也較為復(fù)雜，投資企業(yè)可以通過對(duì)多個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的判斷來(lái)影響總體凈資產(chǎn)的數(shù)額，從而影響初始投資成本差額的數(shù)額和方向。投資收益的確認(rèn)會(huì)因?yàn)楸煌顿Y單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值難以取得或?qū)ζ涔蕛r(jià)值的判斷而被人為調(diào)節(jié)。

(二)運(yùn)用好公允價(jià)值的幾點(diǎn)對(duì)策

1.完善公允價(jià)值運(yùn)用的市場(chǎng)條件

公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，市場(chǎng)價(jià)格最為客觀，可靠程度較高，也是最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)，所以應(yīng)當(dāng)努力培育各級(jí)市場(chǎng)，特別是生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng)，從而使公允價(jià)值的取得更為客觀、直接。此外，我國(guó)在證券價(jià)格逐漸市場(chǎng)化的同時(shí)，利率市場(chǎng)化的改革亦獲得了很大的進(jìn)展，可通過加快各種金融價(jià)格市場(chǎng)化的進(jìn)程為金融衍生品的公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)施提供條件。

2.注重成本-效益原則

對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷的主要形式是現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用，因不同投資者之間、投資者與管理當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不可能完全統(tǒng)一，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)也有差別，以及其他難以識(shí)別的因素的存在使其在技術(shù)操作上難度加大。相對(duì)于以憑證為依據(jù)的歷史成本，公允價(jià)值獲取的信息成本較高。會(huì)計(jì)信息要在成本和準(zhǔn)確性之間找到一種能獲得最大效益的平衡，提供絕對(duì)可靠的會(huì)計(jì)信息只是公允價(jià)值運(yùn)用的行動(dòng)標(biāo)桿而絕非其目的。因此，在實(shí)務(wù)當(dāng)中，公允價(jià)值的運(yùn)用要適度，對(duì)重要事項(xiàng)要盡量采用公允價(jià)值，同時(shí)不應(yīng)排斥對(duì)歷史成本信息的運(yùn)用。

3.培養(yǎng)公允價(jià)值觀，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力

公允價(jià)值離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持，而數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性、相關(guān)性和使用的恰當(dāng)性也需要會(huì)計(jì)作出相應(yīng)的職業(yè)判斷;會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)原則的遵守、會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)等方面都有所體現(xiàn)，而對(duì)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷更多地體現(xiàn)在會(huì)計(jì)估計(jì)上。因此，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并定期檢查對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，確保按照公允價(jià)值要求對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，為投資者提供更加有用的決策信息。

四、我國(guó)推行公允價(jià)值所面臨的挑戰(zhàn)

(一)對(duì)我國(guó)市場(chǎng)化程度的挑戰(zhàn)

公允價(jià)值是基于市場(chǎng)信息對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的評(píng)價(jià)，它能否得以廣泛推行的一個(gè)首要條件就是市場(chǎng)化程度的高低。我國(guó)第一次引入公允價(jià)值之所以未能成功，其中一個(gè)原因就是我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不成熟。目前，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)雖快速發(fā)展，但與世界發(fā)達(dá)國(guó)家相比，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育還不成熟，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制仍不健全，這就使得我國(guó)全面推行公允價(jià)值是不可行的，因此這次新準(zhǔn)則中也是采取了謹(jǐn)慎的態(tài)度。

(二)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的挑戰(zhàn)

市場(chǎng)環(huán)境復(fù)雜多變，公允價(jià)值的取得也就有較大的難度。公允價(jià)值的靈活性使得其在計(jì)量帶有較強(qiáng)的主觀性。這就要求會(huì)計(jì)人員要做出更多的與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的職業(yè)判斷，并且應(yīng)熟練掌握計(jì)算機(jī)等其他先進(jìn)的財(cái)務(wù)管理技術(shù)等。

(三)與新準(zhǔn)則中其準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)問題

我國(guó)這次提出公允價(jià)值的使用非常謹(jǐn)慎，僅在幾個(gè)方面適度適用，并未像國(guó)際準(zhǔn)則中全面推行。然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)完整的體系，其中的各個(gè)具體準(zhǔn)則其間并非完全獨(dú)立，它們之間是相互聯(lián)系、密切相關(guān)的，這就又可能造成實(shí)際工作中出現(xiàn)不協(xié)調(diào)的情況。因此，公允價(jià)值計(jì)量與其他的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中需要一個(gè)長(zhǎng)期的磨合協(xié)調(diào)過程。

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