資產基礎法下遞延所得稅評估處理初探

[摘要] 《企業會計準則2006》實施后，評估師在采用資產基礎法對企業價值進行評估時，時常面臨對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行處理的問題。本文從以下三個方面對此問題進行討論:一是遞延所得稅資產、遞延所得稅負債能否以賬面值列入評估結論;二是評估中如果要確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債應注意的問題;三是遞延所得稅資產、遞延所得稅負債評估處理方式的選擇。

《企業會計準則2006》第18號——所得稅第四條規定:“企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。”該準則的出臺，使按新準則進行會計核算的企業均應選擇“債務法”進行所得稅核算。因此，各企業的資產負債表中，“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”科目就普遍出現了余額。在以資產基礎法進行企業價值評估時，對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債如何處理，便成了很多評估師討論的問題。

筆者對此問題進行了學習，從以下幾個方面進行探討。

一、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債以賬面值列入評估結論可能面臨的問題

評估師對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的評估，如果以其賬面值列入評估結論，會使會計估計直接影響評估結論，會計估計變化，評估結論隨之變化。

〖例1〗評估師受托對甲公司進行企業整體價值評估，評估基準日為2008年12月31日，假設甲公司的會計估計與稅法認定完全一致，賬面未出現遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，評估師以資產基礎法對甲公司進行評估的結果為:凈資產評估值為1000萬元。在評估報告出具前，甲公司財務經理認為A固定資產(賬面原值100萬元，2007年12月購入并投入使用)稅法認定的10年折舊年限不能合理反映固定資產損耗情況，認為5年的折舊年限更合適，進行了相應賬務調整，并以調整后的會計報表作為評估基礎。因此，以此為基礎核算將出現2.5萬元的遞延所得稅資產(假設預期甲公司未來有足夠應稅利潤)，在會計折舊政策進行了調整的條件下，固定資產賬面凈值、報表凈利潤(所得稅費用按債務法核算)都發生了變化，評估師對固定資產原來的評估值假設為80萬元，折舊政策改變后，固定資產評估值仍應為80萬元。其他各項資產、負債的評估結論自然也不應出現變化。這個時候，如果將2.5萬元的遞延所得稅資產列入評估結論，凈資產評估值就變成了1002.5萬元，同樣的一個企業，同樣的資產，因為會計估計不一致，評估師最終的評估結論就出現了差異，是不合適的。或者說，可以將一個企業視為一組資產，企業這項資產組的評估價值和企業的賬面值沒有直接聯系，會計估計的不同會影響企業的賬面值，但不會影響企業的內在價值，也就不應影響評估師的評估值。

從以下幾個角度分析，也可說明遞延所得稅資產或遞延所得稅負債不宜將賬面值直接列入評估結論。

1.從所得稅核算方法比較分析

以前，會計制度允許選用應付稅款法對所得稅進行核算。如果對前例業務的處理采用應付稅款法核算，和債務法核算結果比較，會多確認2.5萬元的所得稅費用，凈利潤則減少2.5萬元，如果其他條件不變，所有者權益(凈資產)則減少2.5萬元，同時，資產減少2.5萬元(因未確認遞延所得稅資產)。會計核算結果出現了差異，可資產、負債的本來面貌并沒有改變，采用應付稅款法或是債務法對所得稅進行核算，改變的只是財務狀況、經營成果的表現結果，并不改變財務狀況、經營成果的本來面貌。評估師的評估結論不應因會計核算方法的不同而不同。

可能有人會認為應付稅款法之所以被取締，就因為其不科學。現在假設乙公司采用債務法對所得稅進行核算。對乙公司的同一期間的經濟業務，分別讓張、李兩會計各自進行會計估計、會計核算，張、李二人對同樣的經濟業務處理，可能一個會核算出遞延所得稅資產，另一個則可能核算出遞延所得稅負債。同樣的道理，核算方式不同，改變的也只是財務狀況、經營成果的表現結果，并不改變財務狀況、經營成果的本來面貌。評估的理想目標應該是反映資產負債的本來面目，而不應受會計表現結果的約束。

2.會計可能通過確認、轉回遞延所得稅資產操縱利潤

公司會計可能根據自身需要，通過確認、轉回遞延所得稅資產達到操縱報表利潤的目的。會計出于這種需要確認的遞延所得稅資產，即使從會計準則角度講，也是有失公允的。評估師如果對這種情況形成的遞延所得稅資產進行確認，評估結論自然也就不盡合理。

3.會計、評估師的視角差異

從會計的角度看，對各項資產、負債、收入、利潤的確認計量都應是客觀公允的，反映在利潤表里的所得稅費用也應以公允的收入、利潤來進行計算，并藉此公允反映凈利潤。稅務機關則是以稅法為依據計征所得稅，兩者之間可能會出現差異。從會計的角度看，債務法下的“所得稅”科目反映的結果是公允的，而“應交稅金-應交所得稅”科目是按稅法依據計算的，該科目的計量基礎可能與會計估計不一致(較收入、費用的計量基礎而言，它可能就是不公允的)，將兩者之間的差異確認為遞延所得稅資產、遞延所得稅負債也是為了使所得稅和收入、費用匹配，從而公允計量凈利潤，公允反映資產、負債。

評估采用的價值測算方法與會計確認、計量基礎有很大不同。會計通過采用遞延所得稅資產、遞延所得稅負債確認計量，可以更客觀計量凈利潤及資產、負債;評估師在對固定資產、應收款項、以及其他各類資產進行評估時，均不考慮會計估計的影響，即資產的折舊年限、攤銷年限、減值準備等對評估結論的形成是沒有影響的，其賬面價值不影響評估價值。而將遞延所得稅資產或遞延所得稅負債這一會計估計差異產物列入評估結論，容易引起基礎不統一，口徑不一致的問題。

二、評估中如果要確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債應注意的問題

資產增值會形成潛在納稅義務，當增值在未來經濟活動中得以實現時，這種潛在義務就變成了現時的納稅義務;同樣的道理，資產減值在未來經濟活動中實現時，會產生抵稅效應。會計和稅務機關在確認所得稅的問題上存在著暫時性差異。

以存貨為例，會計估計了存貨減值準備，債務法核算所得稅費用時，也即確認了其對所得稅費用的影響，而稅務是在損失發生時，確認其對所得稅的影響。評估師在價值估算中應以哪個時間為基準確認其對所得稅的影響呢?

筆者認為，應保持口徑一致。如果評估假設前提不考慮所得稅納稅影響，那么對各項資產負債形成的增值、減值均不考慮對所得稅的影響，對存貨、交易性金融資產等進行的評估均不扣除所得稅;同時將賬面的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債評估為零。但，如果要參照會計的債務法處理方式確認遞延所得稅，則應注意下列問題:

1.遞延所得稅計算基礎問題

〖例2〗應收賬款賬面余額1000萬元，壞賬準備200萬元，稅法認定可稅前抵扣的壞賬準備為5萬元，因此形成暫時性差異195萬元，所得稅率為25%，假設預期企業未來有足夠應稅利潤，不存在其它影響遞延所得稅的事項，會計確認遞延所得稅資產:195×25%=48.75(萬元)。

假定評估師對應收賬款的評估值為500萬，此時，如果評估師參照會計核算的債務法進行處理，在估計損失的同時，即估計損失對所得稅的影響。評估師對遞延所得稅資產進行評估，是應該保留48.75萬元，還是應該以評估值500萬為基礎，重新計算對所得稅的影響?很明顯，評估師應該以評估值500萬為基礎，重新計算遞延所得稅資產。即:

[500萬元(評估確認損失)-5萬元(稅法認定損失)]×25%=123.75萬元，如果不存在其它影響遞延所得稅的事項，遞延所得稅資產評估增值為:123.75-48.75=75(萬元)，或:(800-500)×25%=75(萬元)

因此，如果評估時要考慮未來收益、損失實現時的所得稅納稅影響，應以評估值為基礎重新計算調整遞延所得稅。

2.涉及遞延所得稅的資產范圍

前例說明了應收賬款的問題，應收賬款在未來發生損失會抵減應交所得稅，而呆滯存貨、機器設備的評估減值如果在未來變現時得到驗證，形成了損失，一樣會抵減未來的所得稅，此外，投資性房地產的評估增值也會帶來未來納稅義務，固定資產、無形資產的評估增值一樣會對未來納稅業務造成影響。雖然固定資產、無形資產的持有目的可能并不是為了出售，可只要其實現了增值，一般說來其增值就會通過生產產品、提供服務的途徑得以實現。因此，固定資產、無形資產等的評估增減值均會對未來納稅義務造成影響，如果要確認遞延所得稅，評估師應確認各項資產、負債的評估增減值對遞延所得稅的影響。

〖例3〗投資性房地產，賬面價值為800萬元，未計提減值準備，會計對該事項不計量其對遞延所得稅的影響。評估師的評估值為1000萬元，如果該房地產在評估后一個月進行市場交易，評估值完全得到市場驗證，房地產轉讓收入也為1000萬元，此時也即需要對增值的200萬元計繳所得稅50萬元。參照會計債務法思路考慮，評估師就需要對評估增值的200萬計算遞延所得稅負債。

會計對減值資產計提減值準備，減值準備不被稅務認同，會形成遞延所得稅資產，會計不計提增值準備，事實上資產增值一樣會影響未來的應稅所得。評估時應全面考慮增值、減值對未來應稅所得的影響。

3.產成品評估的特殊考慮

《資產評估操作規范意見(試行)》(國資辦發[1996]23號)第四十三條中載明:“對于正常銷售的產品，根據其出廠銷售價格減去銷售費用、全部稅金和適當數額的稅后凈利潤確定評估值”。通常情況下，對產成品的評估處理均扣除了所得稅，而對交易性金融資產、投資性房地產等的評估卻未扣除所得稅。筆者認為，如果要確認遞延所得稅，為統一口徑，產成品評估中不扣除所得稅，產成品評估增值帶來的納稅影響，在遞延所得稅負債中反映。

4.時間價值的問題

由于應收賬款、固定資產、無形資產、投資性房地產等資產的價值實現方式和實現時間各不相同，近期納稅義務和遠期納稅義務存在著價值差異。

5.預期未來是否有足夠應稅利潤

確認遞延所得稅資產，應滿足預期企業未來有足夠應稅利潤的條件，否則，將不能實現或不能完全實現遞延所得稅資產的抵稅價值。虧損企業，或預期未來沒有足夠應稅利潤的企業，評估師在評估中應審慎考慮確認遞延所得稅資產的問題。

6.專業能力

企業所得稅的政策性較強，可能存在區域稅收優惠、行業稅收優惠、特殊企業的減免政策、特別問題的規定等，加上會計處理和稅法規定的差異帶來的問題，要準確計算或預測所得稅，是比較復雜的。注冊稅務師、注冊會計師在這一領域的專業能力較強，評估師在計算確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債時，必要時可借助注冊稅務師、注冊會計師的專業力量。

三、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債評估處理方式的選擇

綜上所述，筆者認為，遞延所得稅資產或遞延所得稅負債不宜直接以賬面值列入評估結論。評估師可選擇考慮或不考慮所得稅納稅的影響，但無論采取何種思路，應做到處理方式一致，各項資產、負債評估結論的價值內涵一致。

1.不考慮所得稅納稅影響

對各項資產、負債的評估均不考慮所得稅納稅影響(產成品評估也不扣所得稅)，并將賬面遞延所得稅資產或遞延所得稅負債評估為零。這種處理方式的優點是:處理簡單、易于操作。其缺點是:股權評估價值和股東實際可實現價值可能出現差異;資產基礎法評估確認的價值內涵和收益法確認的價值內涵不一致(收益現金流通常扣除了所得稅)。

2.考慮所得稅納稅影響

首先考慮企業以前年度未彌補虧損后，能否合理預計企業未來有足夠應稅利潤。具體的處理方式為:(1)涉稅范圍為全部資產及負債，逐項計算各項評估價值和計稅價值的差異，確定對遞延所得稅的影響;(2)以評估值為計算基礎，將會計的賬面價值與計稅價值的比較變為評估價值與計稅價值的比較(計算方式參照前面例2);(3)對于時間價值的影響，可能難以區別確定，為便于操作，均不考慮時間價值帶來的影響。其優點是:股權評估價值和股東實際可實現價值的內涵更匹配;資產基礎法評估確認的價值內涵和收益法確認的價值內涵一致。缺點是:處理較為復雜。對于特別的所得稅納稅問題，需要注意有可能企業會計未按照適當的方式合理反映暫時性差異的納稅影響，同時，評估師若發現難以判斷的稅務問題，必要時可借助注冊稅務師、注冊會計師的專業力量。

參考文獻:

[1] 財務會計. 2009年全國注冊資產評估師考試用書.

[2] 陳潔. 資產評估增值的會計與稅務處理. 財會研究，2009年05期.

(作者單位:重慶天健資產評估土地房地產估價有限公司)