智力資本視角下審計質量影響因素研究

[摘要]回顧國內外關于會計師事務所審計質量的研究，發現學者們開始從資源基礎觀分析事務所擁有的資源對審計質量的影響，但是由于審計質量受眾多因素的影響與制約，在研究中存在很大的分歧，缺乏統一標準，不利于審計質量控制與提升的實務，嘗試從智力資本視角對審計質量影響因素的進行歸納分類，為事務所審計質量控制與提升實務提供理論依據。

[關鍵詞]會計師事務所；審計質量；智力資本

瞬息萬變、紛繁復雜的外部環境使得企業面對更大的機遇與挑戰。然而，外部環境是任何一個企業都無法控制，企業只有從組織內部尋找資源、建立競爭優勢，才能在激烈的競爭中占得一席之地。21世紀是知識主導的經濟時代，“軟”資產會給企業帶來了“硬”的競爭邊界。“軟”資產就是指智力資本，即企業得以運作的所有無形資產的總和，包括各種技能、經驗、創新能力以及各種流程與關系。智力資本并非新事物，因為企業員工能力、組織結構以及顧客忠誠歷來是企業生存和發展的基礎，只是，隨著信息技術、網絡技術等迅猛發展，智力資本的作用才更加凸顯，以至于學者們將智力資本作為一個單獨的概念提出來。會計師事務所是典型的智力密集型企業，其投入與產出均為智力產品，智力資本在其發展過程中的作用更是不言而喻。本文是基于智力資本視角，對已有的關于會計師事務所擁有的資源對審計質量影響的研究進行歸納總結。

一、會計師事務所的智力資本

從1969年Calbraith首次提出智力資本的概念至今，人們對智力資本的內涵與組成的討論頗多，現在認同最多的是“H-S-R”(人力資本、結構資本、關系資本)的分類法(Sveiby，1997:Roos et a1，1997；Stewart，1997;Edvinsson，1999:Ed-vinssonMalone，1997)。Stewart(1997)認為，人力資本是指公司內具有創新和更新資源的個人能力。Lynn(2000)認為是“組織內個人所有的技能和知識的總量”。結合會計師事務所的特點，我們定義其人力資本為事務所員工擁有的知識和技能，包括個人所受教育、經驗、對工作和生活的態度等因素的綜合體。與人力資本相對應的，Stewart(1997)認為，結構資本是“員工晚上不能帶回去的知識，屬于組織的、能夠復制和共享”，像事務所的結構資本就包括信息管理系統，質量控制制度、市場競爭策略，以及事務所文化、聲譽等。人力資本是基礎，結構資本是平臺，它們是組織的內部資本，關系資本則是聯系組織內外重要資源。Roos等(1997)將客戶資本定義為對公司有關鍵影響的利益相關者的網絡關系所代表的價值，也稱關系資本。與事務所有重大影響的利益相關者，主要有客戶、政府。所以，客戶資本具體表現為客戶質量與忠誠度、政府的管制與扶持。

二、審計質量影響因素的定性研究

隨著國內外證券市場出現的一系列不實審計報告的事件曝光，審計師“經濟警察”的身份受到嚴重的質疑。審計理論界與實務界紛紛開始關注審計質量，探討審計質量低下的原因以及解決方案。最早研究審計質量DeAngelo認為審計質量是審計人員發現客戶違約行為并且愿意披露客戶違約行為的聯合概率(DeAngelo，1981)，她認為發現客戶違約行為的可能性取決于審計師的專業技術能力，而披露違約行為的可能性則取決于其獨立性；Watts和Zimmerman(1986)也認為審計質量是專業能力和獨立性的聯合概率。美國審計總署(2003)對審計質量的定義是：審計質量是審計人員依據公認審計準則實施審計，以確信會計信息及其披露是否按照公認會計原則表述，是否存在錯弊導致的重大錯報。由此可見，西方學者對審計質量的界定都統一為專業勝任能力和獨立性的結合。所以，學者大多從獨立性和專業技能兩方面著手研究審計質量的影響因素。

(一)影響獨立性的因素

獨立性是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響。它是審計的精髓，但也是一個相對概念，是社會公眾對CPA是否受到其他利益方影響的主觀判斷。影響審計獨立性的因素很多，本文只從事務所擁有的資源的角度進行分析。一是審計人員，作為獨立審計主體，其思想意志是獨立性的內在決定因素，其他外在因素只能起到催化或抑制的作用，研究表明，一般而言高學歷的人的道德素養較高(Defond，Mark L，19920，而審計人員的任期過長卻可能腐蝕其獨立性(李爽、吳溪，2002；夏立軍、方鐵強，2005)，國外學者普遍發現審計任期與審計質量正相關，或并不會影響審計質量。造成這種差異的原因可能是國內外制度的差異。國內對獨立審計的管制強度不如外國的，審計人員獨立性意志是很難觀測的，并且在一定程度上與事務所的質量控制系統的建設與執行情況正相關。因此，學者們在關注獨立性時往往也關注事務所的質量控制系統對審計人員的約束作用。另外，事務所擁有客戶的質量也是影響獨立性的一個重要因素，特別是在我國，學者們發現被審計單位舞弊的可能越小，獨立審計質量越高(吳溪，2002)。

(二)影響專業技能的因素

正如DeAngelo對審計質量的定義，提供高質量的審計服務，首先要具備一定的專業技能。如果審計人員發現會計報表錯報、漏報等不當行為的概率很低，那么審計質量就難以保證(Wattszimmeman，1986)。Krishnan(2004)發現專業能力強的審計師審計的財務報告更穩健。專業性的研究可以分為審計師個人專業技能和事務所的行業專長兩大方面。審計人員的專業技能一方面是通過執業前的教育獲得；另一方面是通過“干中學”積累起來的經驗，前者與審計人員的受教育水平相關，后者與執業年數有關。影響專業性的因素除了審計人員自身的專業技能外，還有事務所內一些配套的設施、流程以及信息資料等。

關于事務所的行業專長國外研究比較多。O'Keefe et al(1994)、Dunn et al(2000)、Owhoso et a1(2002)、Carcello，Nagy(2002)、Krishnan(2003)、Balsam et a1(2003)分別從報告差錯、審計準則遵守情況、受到的懲罰、盈余管理、可操控性應計利潤等方面說明行業專長有利于審計質量的提高。

國內關于事務所行業專長的研究比較有限。王英姿(2002)對2000年上市公司審計市場中的事務所行業專長情況進行了描述性統計分析。張立民、管勁松(2004)認為我國A股市場尚未表現出明顯的專業化。余玉苗(2004)探討了行業知識、行業專門化與獨立審計風險控制的關系。夏立軍(2004)對國外會計師事務所行業專長研究做了較全面的文獻綜述，并建議應當對國內事務所的行業專長問題進行深入研究。蔡春、鮮文鐸(2007)針對我國關于事務所行業專長與審計質量研究空白，對我國上市公司審計市場進行實證研究，表明行業專長有助于審計質量的提高，但我國事務所的行業專長較低是造成審計質量低下的一個制約因素。在研究中還發現在我國事務所行業專長與審計質量在總體呈負相關，作者在進一步的分析中發現在國際四大組中，行業專長與審計質量正相關，而在國內七大組和國內非七大組中，行業專長與審計質量負相關，對此的解釋為：審計質量受到獨立性和專業技能的聯合影響。專業技能要發揮顯著作用必須建立在事務所保持較高的獨立性的基礎上。

三、審計質量影響因素的定量研究

上述從定性的角度來分析審計質量的影響因素，只能為實際操作指明方向，審計信息使用者還是無法直觀了解審計質量的高低，監管部門依然無法決策需要對哪些事務所進行重點監控以使其提高審計質量，所以學者們認識到要有效的解決審計質量及其控制問題，還是要進行定量分析，首先要建立一個審計質量的衡量標準。在早期，學者們根據實際中傳遞出來的信息，一般都是采用單一指標來度量審計質量，然而隨著經濟生活的復雜性以及多樣性，學者們又開始嘗試使用指標體系來衡量審計質量。

筆者對衡量審計質量的常見的單一指標及主要代表人物進行匯總(匯總信息如下表)。

從表1看出，單一指標雖然在可操作性強，在實務中應用較為普遍。但是存在一定的缺陷，即上述特征與審計質量的相關程度存在很大的不確定性，難以保證這種間接衡量結果的準確性，如果要采用單一指標的話不能保證衡量的全面性。

針對單一指標度量的缺陷，王善平(2001)指出要準確評價一家事務所以及它的執業是否合適，單一指標是不夠的，需要一個合理的綜合體系。

在探索審計質量評價指標體系的過程中，學者們大都從單個審計項目質量評價和事務所整體審計質量評價兩個維度進行分析(馬金達，2005；賈俊萍，2006；胡從寶，2008)。其中，單個審計項目質量評價主要是從審計過程中對客戶風險的評估、審計程序的安排以及審計人員執行情況等方面進行的。這些都涉及到事務所執業理念、文化、制度安排、人員的專業技能與道德素質、以及相應客戶經營狀況等，即智力資本的三個維度的現實狀況。

事務所整體審計質量評價指標體系的名目種類繁多，也有一些都會涉及到的指標。從大的方面講，共同指標一般有：規模、制度、文化等組織因素(王英姿，2002；李琳，2004；張力，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008；郭穎、董麗英，2009)：審計師的技能、道德素質等人員因素(王英姿，2002；李琳，2004；陳曉芳，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008；郭穎、董麗英，2009)；客戶財務風險與忠誠度等客戶因素(王英姿，2002；張力，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008；郭穎、董麗英，2009)；訴訟、管制等行業、政府監督因素(馬金達，2005；賈俊萍，2006；張力，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008)等四大方面的一級指標，每個一級指標下面又包含不同的二級指標，二級指標的具體度量又不完全一致。

從指標體系自身來看，指標體系雖然能較全面、較系統的研究審計質量，但是由于某些指標的難測量性，勢必會造成審計質量的評價成本較大，而且對于體系的組成元素到現在也沒有一個統一的標準，可操作性差。另外，有的指標體系邏輯關系的界定不太清楚，指標體系分界不均勻；對指標間的相關性考慮不足，造成了重復賦予權重，影響衡量結果。因此，筆者比較贊同易琮2002年提出的“決定審計質量的因素與決定審計意見類型的因素并不相同”的觀點。審計意見是否客觀、公正是審計質量的直接體現，而其他因素都只是審計質量的影響因素，不應當將它們全部納入審計質量的衡量指標體系中。對審計質量的衡量指標還是用審計意見、報表重述、應計可操控利潤等直接指標較恰當。

四、總結

綜上，雖然學者們從不同的角度分析了審計質量的影響因素，而這些影響因素卻正好是事務所的智力資本的某一構成。因此，基于智力資本視角，將審計質量的影響因素歸納如下：

國外已有部分學者將智力資本中的人力資本與審計質量結合起來研究。Meinhardt et.al(1987)，Westort(1990)，Aldhizer et al(1995)從理論上指出人力資本與審計質量相關，Deis and Giroux(1992)和、Yu-Shu Cheng(2008)通過實證研究發現人力資本與審計質量正相關。但是，對于結構資本與關系資本與審計質量之間的實證研究就很少見，須知道人力資本在企業中發揮作用是需要結構資本和關系資本做支撐的，這三個維度是相互促進、相互影響的，單從人力資本一個維度進行研究顯得有點片面。所以，本文從智力資本視角，將影響審計質量的各中原因進行重新分類匯總，對今后關于智力資本與審計質量關系的實證研究具有重要的理論與實踐意義。