企業會計準則引入公允價值計量

[摘要]公允價值的應用可以更真實地反映企業資產的變動情況，更好的揭示企業資產的使用和保持情況，使目前和潛在的投資人、債權人、企業管理層等內部外部的信息使用，這對于企業財務狀況以及經營成果有一個更真實地了解，以便他們做出正確的決策。如何將公允價值的運用與我國實際國情相結合，并吸收借鑒國際上有關公允價值的最新研究成果，是本文所探討的目標。

[關鍵詞]公允價值；歷史成本；思考

隨著社會經濟的發展，經濟活動日益復雜化，人們發現基于歷史成本下生成的會計信息越來越不能反映經濟業務的真實性，無法客觀反映企業的資產價值和經營成果，并與經濟決策越來越不相關了。反映現行和未來經濟環境變化的公允價值進入了歷史舞臺，促進了會計信息的決策相關性。公允價值猶如一柄雙刃劍，在解決了上述問題的同時，也帶來了新的問題，成為了某些上市公司操縱利潤的手段，限制了公允價值在會計中的運用。

如何解決公允價值應用所帶來的新的會計理論和方法問題、實現傳統會計理論和實務的創新、提高會計信息的決策有用性、使會計在日益復雜多變的現代市場經濟大環境中求得生存和發展權就成為國內外會計研究中最重要的課題之一。能否有效地解決公允價值所存在的問題是提高會計信息對企業經濟決策相關性的關鍵。從我國現實國情出發，公允價值應作為歷史成本計量的有效補充，即歷史成本計量和公允價值計量這兩種方法應在我國長期并存。

一、以歷史成本為計量基礎的合理性和局限性

(一)歷史成本存在的合理性

歷史成本長久以來作為主要的會計計量屬性為會計核算所使用，它的存在具有一定的合理性。歷史成本原則是在幣值穩定的前提下存在的，是指企業的各種資產應按其取得或構建時發生的實際成本進行核算，所謂實際成本，就是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或其他等價物，也就是歷史成本。歷史成本的特點就是真實、客觀、可靠。因為在歷史成本下會計核算的數據都來自于真實發生的交易中，符合我國衡量會計信息質量原則中的客觀性原則；同時，由于在歷史成本法下，會計核算的數據來源于真實交易，所以必然存在有交易的合同、票據、證明等書面文件，因此，在歷史成本法下會計核算的結果也是容易驗證的。

(二)歷史成本存在的局限性

在當今的社會經濟環境中，僅使用歷史成本計量屬性已經不能滿足經濟發展的要求，暴露出其局限性的一面。因為歷史成本原則要求企業的各項財產在取得時應當按照實際成本計量。這樣當貨幣或資產價值變動很大時，資產取得時的價值就無法正確的表達資產現時的價值。歷史成本提供的有關資產的數據即使很準確、客觀，由于缺乏相關性，不能反映資產的現時價值，導致這些信息資料對會計報表使用者的有用性大大降低。

二、公允價值計量屬性是對歷史成本計量屬性模式的完善

公允價值從誕生的那一刻起，就是與歷史成本相對立的。首先，形成公允價值的交易及交易雙方是假設的，公允價值表示自愿交易中“最可能的”交易價格，在歷史成本會計中，一切都是特定的、真實的：其次，一項資產和負債的公允價值具有一定的時空性。換句話說，今天的公允價值到了明天，就可能不公允了，而歷史成本只反映交易發生時存在的經濟環境情況的影響；最后，公允價值比歷史成本計量提供了更好的基礎，它不僅反映了管理層取得或銷售資產和發生或清償負債的決策，而且反映了其繼續持有資產和承擔負債的決策的影響。歷史成本計量只能在處置資產或負債時，才反映管理層決策的影響。無法反映持有資產或承擔負債的期間影響。

如果通過對計量屬性的分析，可以發現歷史成本與公允價值并不是完全對立的。歷史成本所表示的其實是一個過去的公允價值，或者說是初始交易或事項的公允價值。隨著時間的流逝，公允價值不斷地轉變為前者。在公平的市場條件下歷史成本其實反映的就是初始交易或事項的公允價值，在非交易或市價發生變動的情況下，企業急需持有的資產或負債可以按公允價值進行計量，從而及時地、真實地反映企業資產和負債的價值變化，有利于正確決策，因此公允價值是歷史成本計量的完善。

三、公允價值的局限性

(一)公允價值計量屬性的確定方法

以公允價值作為會計計量屬性必須解決的問題就是公允價值的確定問題。公允價值是很難得到一個準確的數值的。只能以最能代表公允價值概念的、可以在市場中觀察到的數據來近似的表示資產的公允價值。在確定資產和負債的公允價值時，需要比照符合公允價值交易條件，確定交易是否已經發生，并按照交易是否發生，然后區別兩種情況對待：一是符合公允價值交易條件的交易已經發生，屬于確定情況下公允價值的計量：二是符合公允價值交易條件的交易尚未發生，在這種情況下需要估計公允價值。

第一種情況下，公允價值就應當以實際的交易價格計量，此時的公允價值在交易完成之后即成為歷史成本反映在企業的賬面上。如果沒有證據表明交易是強追的或帶有清算性質的，交易的資產或負債的公允價值就是交易中的現金金額。

當第一種情況下的交易不符合公允價值交易的條件，比如雙方為關聯企業，雙方的交易受母公司的制約，并要求其中一方放棄一部分利益，這時公允價值的確認應當對資產或負債按照公允價值交易條件重新進行估計。對于第二種情況，符合公允價值交易條件的交易還沒有發生，也需要對公允價值進行估計。估計公允價值的方法可以是：(1)以市場價格作為公允價值的替代計量；(2)用折現率調整法確定公允價值；(3)用期望現值法或其他合理估計方法確定公允價值。

(二)公允價值計量屬性的局限性

公允價值的計算確定方法很多，同時在經濟活動中，以估計的方式確定公允價值的方法占了絕大多數。由于整個估計的過程中充滿了不確定因素，且需要取得大量的數據資料并解決大量的計算技術問題，很難做到有理有據的估計每一個不確定因素，公允價值的客觀公正并不容易保證。由于公允價值的建立就是以一系列的估計、評價、近似為基礎的，其過程主觀隨意性大，易于被企業控制。企業經營者有可能為了企業本身的利益，在公允價值的確定過程中，采用有利于本身利益的數據資料，歪曲公允價值，導致為了少數人的利益，使得大多數報表使用者的利益受到侵害。

公允價值本身就是資產或負債的現時價值，其中包含了未實現的收益和損失，這些潛在的收益貨損失更加容易被掌握和操縱，如企業希望當年利潤減少，以達到避稅的目的，就有可能在確定公允價值的折現率的過程中，不合理的夸大折現率，或者在確定現金流時，加大較小金額現金流入的發生概率，減小較大金額現金流入的發生概率等等，以達到降低現金流期望值的目的，從而降低利潤，最終得以減少所得稅的繳納。反之，若企業為了粉飾經營成果，就可以降低折現率，或減小可能發生的較小金額現金流發生概率，增大可能發生的較大金額現金流的發生概率，以增加當期利潤，從而達到美化經營成果的目的。換句話說，就是公允價值提供的信息的可靠性存在缺陷。

公允價值計量與歷史成本計量相比，公允價值計量所花費的信息收集成本、處理成本和審計成本都有明顯提高。20世紀70年代末80年代初，英、美等西方國家曾轟轟烈烈地推行物價變動會計，但經過幾年便告中止。物價變動會計消失的直接原因是各國通貨膨脹率的回落，另一個重要原因是許多人認為物價變動會計過于復雜，不符合成本效益原則。公允價值計量所提供的信息雖然可靠性并沒有歷史成本計量所提供信息之高，但其帶來的相關性的提高的好處仍然超過了可靠性降低所帶來的弊端。這是由于會計信息的可靠性并不是像“黑與白”這樣絕對的體現，而是存在可靠程度上的區別。對于客觀事物的任何計量都無法做到完全可靠，處于錯綜復雜、充滿不確定的經濟環境中的會計計量尤其如此。即便是按照歷史成本計價，判斷與估計也是難免的，例如長期資產的折舊、備抵壞賬的計提、或有負債的確認、存貨成本的計算等等。在決策有用之下，提高信息的有用性應作為取舍的標準。FASB認為：“不相關的信息為取得它而耗費的精力等于白費。”美國會計學會也指出：“犧牲一點可驗證性而增加相關性，可能會提高信息的有用性。可以看出，決策有用要求改變可靠性是至高無上的傳統觀點，而代之以決策有用性作為判斷信息質量最關鍵的標準。

四、對公允價值在我國發展的建議

隨著我國經濟的日益發展，會計準則與國際會計準則相協調已成為了不可逆轉的趨勢。因此，在我國2006年新出臺的《企業會計準則》中，公允價值再一次被引入了。由于我國目前全面應用公允價值的條件尚不成熟，我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，更充分的考慮了我國的國情，做了審慎的改進。而且，還應當從如下幾個方面完善公允價值在我國的使用條件：

(一)完善公允價值應用的市場條件

雖然，公允價值并不就等于市場價格，但是市場價格畢竟是最為客觀的，可靠程度最高的，也是最簡便的公允價值的來源。所以積極培養各級市場特別是生產資料市場和二手交易市場，是提高公允價值可靠性和降低公允價值使用成本的關鍵。為促進生產資料市場持續、健康、穩定地發展，在市場運行過程中應注意的是：首先，應滿足居民消費升級、城市化、工業化需求為目標，維護生產資料市場供需平衡；其次，發展現代流通方式，完善和提升生產資料市場體系：同時還應當加強市場法規建設、構建商業信用體系，推動生產資料市場協調有序發展。對于二手交易市場，則應引導品牌企業進入市場，建立適當的市場準入門檻，注意資質審核：鼓勵和支持中介服務機構，如二手房產交易的房屋咨詢、房屋置換等專業服務機構，從而使交易雙方都能夠獲得相對公允的市場信息。由于公允價值在金融工具的計量上使用較廣，還應注意加快各種金融價格市場化的進程，為金融衍生品的公允價值計量的實施提供條件。

(二)健全法律環境、加強守法意識

公允價值在我國曲折的發展，最重要的一個原因是一些企業運用公允價值進行利潤操縱。進行利潤操縱所采用的計量方法是利潤操縱者根據其主觀意志進行的選擇，利潤操縱所采用的并不是真正的公允價值。計量結果當然也是不公允的。不使用公允價值并不是杜絕利潤操縱的方法。因此在從會計準則角度規范企業行為的同時，還應該加強政府對市場的監管力度，完善監管機制，規范企業的經濟活動，以避免不公平交易的發生和操縱利潤的情況。健全法律環境、加強守法意識，從客觀上控制企業的經營，從主觀上消除利潤操縱的動機，是杜絕假借公允價值實則從事造假的根本措施。

(三)編制全面收益表

在公允價值的披露方面，可以引入全面收益的概念，并按照公允價值的原則編制全面收益表。在這一方面可以借鑒許多國家和組織的做法，例如，美國在傳統的三張報表的基礎上增加了第四張報表——全面收益表，英國則是增加了一個“全部已確認利得和損失表”，而IASC則建議了類似的兩個備選方案。在我國也可以引入全面收益的概念，因為全面收益體現了公允價值的觀點，對某些未實現的資本利得和損失在表內進行了確認。所以可以即按照歷史成本的原則編制利潤表，也按照公允價值的原則編制全面收益表，這樣不僅能為報表使用者提供全面的信息，同時也可以避免利潤表中受益的波動較大的問題。而且，報表的使用者也可以通過對利潤表中的凈利潤和全面收益表中的期末全面收益的比較結合現金流量，更加深入地了解公司的經營狀況。

(四)建立和完善估計公允價值的政策和程序

會計制度應為企業建立估計公允價值的恰當的政策和程序，這是保證公允價值可靠性的一個十分重要的手段。并且除非變更將使對公允價值的估計更精確，否則企業的公允價值估計政策應保持一致。在對公允價值進行估計的過程中還要進行有效的監控，公允價值的可靠性在很大程度上依賴于企業對嚴格的公允價值估計程序的運用。所設計的程序最好是指導性的原則而不是約束性過大的條條框框，使企業在估計過程中既有原則性，又有靈活性。

(五)提高會計人員的職業判斷能力和專業水平

沒有高素質的會計人員，公允價值也不可能得到合理地估計和很好地運用。確定公允價值的過程需要會計人員的專業判斷，如運用現值法確定公允價值時，預期現金流量的估計、用于折現現金流量的利率的選擇都需要會計人員的專業判斷。因此，不斷加大教育投入，培養具有公允價值觀念，懂理論會實務，職業道德高尚的會計人員是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量成本，應用公允價值的需求。

(六)建立和完善公允價值審計制度

在公允價值審計方面，國際審計界己經形成了統一的程序制度，已經能夠很好的指導對公允價值地具體審計程序。為從主觀客觀上提高公允價值確定的準確性，我國也應當建立一套公允價值的審計具體準則，規范公允價值的確定程序。此制度要盡量的細化，有了國際審計制度的前鑒，我們可以吸取好的經驗并且結合我國實際情況再進行整理和創新，使得我國對公允價值的審計有嚴格的規范，進一步保證其公正性。

2006年頒布的企業會計準則擴大了公允價值的應用范圍，提高了會計報表信息的相關性，使我國和國際通行的會計處理慣例又近了一步，也使會計報表的使用者能更好的獲知企業的真實財務狀況和經營成果，幫助其做出正確的決策。當然，公允價值的“前臺”運用有賴于發達的資本市場、完善的資產評估制度以及相關配套法規等“后臺”的支持。沒有相應的“后臺”支持，公允價值無異于海市蜃樓。隨著我國對資本市場、資產評估業等的進一步規范和建設，公允價值應能在會計核算中發揮更大的空間。

參考文獻

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