試論稅收法定主義

一、稅收法定主義的歷史發展及其意義

稅收法定主義初始于英國。在近代以前的奴隸社會和封建社會，奴隸主階級和封建領主以及國王君主為了滿足其奢侈生活或籌集戰爭費用的需要，巧立名目，肆意剝削勞動人民。西方國家也都或早或晚地將稅收法定主義作為其憲法原則加以確認，尤其是倡導并實行法治的國家，多注重在其憲法中有關財稅制度的部分，或在有關國家機構、權力分配、公民權利和義務的規定中，對稅收法定主義予以明確規定。

西方國家稅收制度的歷史發展表明:其一，稅收法定主義始終都是以對征稅權力的限制為其內核的，而法治的本質內容之一也在于權力的依法行使，故稅收法定主義“不但構成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規范和限制國家權力以保障公民財產權利的基本要求和重要體現，而且，從淵源上說，還是現代法治主義的發端與源泉之一，對法治主義的確立‘起到了先導的和核心的作用’”。

其二，稅收法定主義在各國最終都是以憲法明文規定的形式得以具體體現，進而貫徹到稅收立法中去的，故“人類爭取人權，要求建立現代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發展密切相關的”。

二、稅收法定主義的基本含義和具體內容

(一)稅收法定主義的基本含義

稅收法定主義，又稱為稅收法律主義、稅捐法定主義、稅收法定主義原則和稅收法定原則等，其基本含義是指征稅主體征稅必須依法律的規定，納稅主體依法律的規定納稅。

筆者認為，“稅收”是指人民依法向征稅機關繳納一定的財產以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務需要的能力的一種活動;而稅收法定主義中之“法”僅指法律，即最高權力機關所立之法。對稅收法定主義中之“定”，我們可以從以下兩個層次三個方面來理解:第一層次，當我們將稅收法定主義定位為稅法的基本原則時，可將“定”理解為“依據”，即國家整個稅收活動必須依據法律進行。第二層次，當我們將稅收法定主義僅定位為稅收立法的基本原則時，一方面，可將“定”理解為稅收法定主義本身必須以法律(憲法)形式加以明文規定。另一方面，可將“定”理解為“立法”之“立”，也就是說，在立法技術發達、立法形式多樣的現代社會，“定”早已突破其最初作為“制定”的外延，而擴展到除此以外的認可、修改、補充、廢止、解釋和監督等諸形式。

所謂“主義”，是指“對客觀世界、社會生活以及學術問題等所持有的系統的理論和主張。”原則是指“說話或行事所依據的法則或標準”;法的原則是相對于法的規則而言的，是指“可以作為規則的基礎或本源的綜合性、穩定性原理和準則”。

(二)稅收法定主義的具體內容

1.稅種法定原則。其基本含義是，稅種必須由法律予以規定，一個稅種必相對應于一部稅種法律;非經稅種法律規定，征稅主體沒有征收權力，納稅主體不負繳納義務。這是發生稅收關系的法律前提，是稅收法定主義的首要內容。

2.稅收要素確定原則。其基本含義是，稅收要素須由法律明確定之。在某種意義上說，稅收要素是稅收(法律)關系得以具體化的客觀標準，各個稅收要素相對應于稅收法律關系的各個環節，是其得以全面展開的法律依據，故稅收要素確定原則構成稅收法定主義的核心內容。

3.程序法定原則。前兩個原則都側重于實體方面，這一原則側重于程序方面。其基本含義是，稅收法律關系中的實體權利義務得以實現所依據的程序性要素須經法律規定，且征納主體各方均須依法定程序行事。

三、我國的稅收法定主義

根據相關資料，稅收法定主義最早是在1989年作為西方國家稅法的四大基本原則之一介紹到我國來的。進入上世紀90年代以來，學者們開始借鑒和參考西方稅法基本原則理論來研究、確立我國稅法的基本原則。

我國憲法第五十六條規定:“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務。”這一條文是否體現了稅收法定主義，學者們對此有兩種不同的意見。一種認為，這一規定隱含了或揭示了稅收法定主義的意旨。另一種則認為，該規定僅說明了公民的依法律納稅的義務，并未說明更重要的方面，即征稅主體依法律征稅，因而無法全面體現稅收法定主義的精神。但立法機關在《稅收征收管理法》第三條規定:“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行……”以此來彌補憲法的缺失，使得稅收法定主義在稅收法律中而不是在憲法上得到了確立。

就我國現狀而言，不論是稅收法制還是稅收法治，都沒有充分執行或體現稅收法定主義的要求，甚至表現出對稅收法定主義的背離。比如，單行稅種法多為稅收行政法規形式，降低了稅法的整體權威性和穩定性，不利于我國社會主義市場經濟的公平稅收環境的培育。無論如何，作為稅法的首要基本原則，稅收法定主義當然應作用于稅收法制建設的全過程，而體現在稅法的立法、司法、執法和守法等各個環節，如此才能真正達到稅收法治之狀態。

(作者單位:河南省商丘市金世紀律師事務所)