司法會(huì)計(jì)鑒定若干問題探討

司法會(huì)計(jì)鑒定是指司法機(jī)關(guān)為了解決案件中有關(guān)會(huì)計(jì)專門性問題，依照規(guī)定程序，聘請或指派司法會(huì)計(jì)鑒定人，運(yùn)用司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)，以有關(guān)社會(huì)組織和個(gè)人保存的會(huì)計(jì)核算資料及其擁有的財(cái)產(chǎn)作為鑒定客體，通過調(diào)查、研究和驗(yàn)斷，做出鑒定結(jié)論，為案件需要證明的對象提供證據(jù)材料所進(jìn)行的一種鑒定。它是司法鑒定的一種形式。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法律制度的日趨完善，越來越多的經(jīng)濟(jì)糾紛和經(jīng)濟(jì)犯罪案件需要專門的鑒定機(jī)構(gòu)對其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)進(jìn)行審查鑒定，作為司法機(jī)關(guān)審判的依據(jù)。實(shí)踐中，我國當(dāng)前一般是委托或聘用司法會(huì)計(jì)鑒定所或具有鑒定資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行具體的鑒定事項(xiàng)，出具司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告，為案件審判提供會(huì)計(jì)佐證。但由于我國當(dāng)前司法會(huì)計(jì)鑒定相關(guān)法律規(guī)制缺失或不健全等原因，使鑒定實(shí)務(wù)工作中在鑒定主體、鑒定標(biāo)準(zhǔn)、鑒定程序等方面存在諸多操作盲點(diǎn)、難點(diǎn)和問題。筆者從審計(jì)的視角就司法會(huì)計(jì)鑒定中存在的幾個(gè)問題作以下探討。

一、司法會(huì)計(jì)鑒定的主體定位

司法會(huì)計(jì)鑒定的主要內(nèi)容有會(huì)計(jì)核算資料的鑒定、實(shí)物資產(chǎn)鑒定、貨幣資金鑒定、往來款項(xiàng)鑒定、長短期投資鑒定、銀行借款鑒定、成本費(fèi)用鑒定、利潤鑒定等。要對這些內(nèi)容進(jìn)行鑒定就涉及到一個(gè)問題，即由誰來鑒別和判斷案件中所涉及到的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)問題。

我國現(xiàn)行法律對從事司法會(huì)計(jì)鑒定的人員應(yīng)具備怎樣的資格沒有明確的規(guī)定，因而在實(shí)際操作中，從事司法會(huì)計(jì)鑒定的人員比較雜，有退休多年的會(huì)計(jì)、有注冊會(huì)計(jì)師、有司法鑒定中心的工作人員等。最高人民法院法釋[2002]8號(hào)《人民法院對外委托司法鑒定管理規(guī)定》第四條、第五條指出，進(jìn)入人民法院司法鑒定人名冊的要有“專業(yè)資質(zhì)證書”、“專業(yè)資格證書”，但是對專業(yè)資格沒有明確是會(huì)計(jì)師資格證書還是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格證書或其他。

司法會(huì)計(jì)鑒定的實(shí)踐性和理論性都很強(qiáng)，是一項(xiàng)既復(fù)雜責(zé)任性又很強(qiáng)的工作，作為司法會(huì)計(jì)鑒定主體的鑒定人主導(dǎo)著鑒定的整個(gè)過程，其知識(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平直接影響著鑒定結(jié)論的質(zhì)量，因此應(yīng)當(dāng)建立一套完善的司法會(huì)計(jì)人員資格認(rèn)證制度。鑒定人員要具備以下知識(shí)技能:一是不僅要精通會(huì)計(jì)、審計(jì)和調(diào)查技能，而且要精通證據(jù)學(xué);不僅懂得鑒別證據(jù)，還必須知道如何搜集證據(jù)。二是不僅要有全面的分析問題能力，而且要有較高的語言表達(dá)能力。三是不僅要有精湛的職業(yè)判斷能力，如接到任務(wù)以后能夠很快地確認(rèn)出對該案件有重大影響的財(cái)務(wù)事項(xiàng)，而且要具有一定的法律知識(shí)。因此，就目前而言，司法會(huì)計(jì)鑒定主體可以是公、檢、法等系統(tǒng)內(nèi)部設(shè)定的已取得司法會(huì)計(jì)鑒定權(quán)的專職司法會(huì)計(jì)人員。這些人系統(tǒng)地掌握了法學(xué)、證據(jù)學(xué)、刑事偵查學(xué)等專門知識(shí)，也熟悉會(huì)計(jì)學(xué)和審計(jì)學(xué)，具備司法會(huì)計(jì)鑒定的能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師。高等院校、科研機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)專家和學(xué)者。這些人精通會(huì)計(jì)專業(yè)和具備相關(guān)專業(yè)知識(shí)，也適合作為司法會(huì)計(jì)鑒定主體。

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)是指司法機(jī)關(guān)鑒定機(jī)構(gòu)及社會(huì)專業(yè)鑒定組織。我國現(xiàn)行司法鑒定領(lǐng)域，公、檢、法機(jī)關(guān)及社會(huì)鑒定組織繁多，為部門利益和個(gè)人利益所驅(qū)動(dòng)，司法鑒定活動(dòng)中易滋生腐敗，危害到司法公正。一些訴訟專家認(rèn)為，按我國的審判方式，從訴訟公正的角度出發(fā)，由法院委托社會(huì)上的鑒定部門鑒定更為合適。因此，筆者認(rèn)為，借鑒西方國家司法會(huì)計(jì)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，司法會(huì)計(jì)由最具有獨(dú)立性的注冊會(huì)計(jì)師來擔(dān)任更為適宜，即將司法會(huì)計(jì)鑒定納入會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍，由精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具體承擔(dān)司法會(huì)計(jì)鑒定工作。

二、司法會(huì)計(jì)鑒定的模式選擇

國外的司法鑒定大致可分為大陸和英美法系兩種模式。大陸法系的司法鑒定由法院指定或委托鑒定人，但大陸法系的鑒定結(jié)論對法院沒有約束力，結(jié)論不能說服法院，法院可拒絕接受。鑒定機(jī)構(gòu)是獨(dú)立的，法院不能進(jìn)行干預(yù)，當(dāng)事人有很大權(quán)限。如當(dāng)事雙方同意聘用同一個(gè)鑒定人的話，法院必須接受。英美法系實(shí)行的是當(dāng)事人對抗制度。原、被告雙方都可以找鑒定人，一定情況下法院也可以找鑒定人，法院一般不行使這種權(quán)力。鑒定機(jī)構(gòu)社會(huì)化、民間化、不隸屬于任何機(jī)構(gòu)。雙方當(dāng)事人靠鑒定人通過鑒定結(jié)論在法庭上辯論來說服法官。我國的司法鑒定模式與大陸法系相似。但在具體的執(zhí)行司法會(huì)計(jì)鑒定中，存在管理錯(cuò)位和司法機(jī)關(guān)互相打架的情況。如:我國當(dāng)前的規(guī)章制度賦予司法部“指導(dǎo)面向社會(huì)服務(wù)的司法鑒定工作”的職能，有的地方司法廳(局)根據(jù)司法部的相關(guān)管理辦法規(guī)定，甄選并公布會(huì)計(jì)鑒定事務(wù)所、會(huì)計(jì)事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師等作為具有資質(zhì)的司法會(huì)計(jì)鑒定中介和人員;但有的地方法院也作了類似的遴選，對司法會(huì)計(jì)鑒定中介進(jìn)行限定。這樣一來，在具體的審判過程中，就出現(xiàn)了法院對司法廳(局)認(rèn)定中介機(jī)構(gòu)出具的鑒定結(jié)論不予認(rèn)可和采納的沖突。

筆者認(rèn)為，這些沖突的產(chǎn)生，主要是源于司法會(huì)計(jì)鑒定模式的定位不清，司法會(huì)計(jì)鑒定的模式選擇上可借鑒發(fā)達(dá)國家模式，采用法院管理、資質(zhì)認(rèn)定模式，由精通會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)鑒定業(yè)務(wù)，同時(shí)避免多頭管理。

三、司法會(huì)計(jì)鑒定相關(guān)法規(guī)的完善

司法會(huì)計(jì)鑒定的直接依據(jù)主要是在司法會(huì)計(jì)檢查過程中搜集到的確鑿、有效的證據(jù)。司法會(huì)計(jì)檢查和司法會(huì)計(jì)鑒定是分不開的。前者是后者的前提和基礎(chǔ)，后者是前者的繼續(xù)和深入。司法會(huì)計(jì)鑒定所需資料是通過司法會(huì)計(jì)檢查這一環(huán)節(jié)取得的，對整個(gè)案件的檢查和鑒定要遵循一定的標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)踐中，司法鑒定機(jī)構(gòu)沒有規(guī)定統(tǒng)一的司法鑒定標(biāo)準(zhǔn)，完全依靠鑒定人的主觀因素和經(jīng)驗(yàn)來作鑒定，往往對同一經(jīng)濟(jì)案件的同一會(huì)計(jì)事實(shí)的司法鑒定，不同的人會(huì)作出不同的鑒定，這種現(xiàn)狀與司法鑒定缺乏統(tǒng)一的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)有一定的聯(lián)系。

司法會(huì)計(jì)鑒定由于發(fā)展時(shí)間較短暫，實(shí)務(wù)領(lǐng)域雖有所運(yùn)用，但法制建設(shè)相對滯后。黑龍江省人大常委會(huì)于1998年12月12日頒布《黑龍江省司法鑒定管理?xiàng)l例》并于1999年2月1日起施行，為司法鑒定法制建設(shè)開了先河，起到了示范作用;司法部于2000年8月14日頒布了中華人民共和國司法部令第62號(hào)《司法鑒定機(jī)構(gòu)登記管理辦法》和中華人民共和國司法部令第63號(hào)《司法鑒定人管理辦法》等政府規(guī)章，并于2000年10月1日起施行，力圖把社會(huì)各方面的司法鑒定工作納入有序發(fā)展的軌道。但這些規(guī)章對于司法會(huì)計(jì)鑒定的規(guī)定相對比較寬泛。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)日益深化和逐步融入世界經(jīng)濟(jì)圈，依法完善司法鑒定制度，制定統(tǒng)一的司法鑒定法已是當(dāng)務(wù)之急。

四、司法會(huì)計(jì)鑒定的難點(diǎn)

一是司法會(huì)計(jì)鑒定的案件直接涉及各方的經(jīng)濟(jì)利益，鑒定結(jié)論要滿足司法機(jī)關(guān)作為案件證據(jù)的要求，實(shí)際操作時(shí)難度很大。

二是案件糾紛雙方不予配合，阻力較大。在司法會(huì)計(jì)鑒定案件中，大部分被告不積極配合，有的不提供真實(shí)資料，有的拖延，有的不簽證據(jù)，千方百計(jì)找理由，設(shè)置障礙。司法會(huì)計(jì)不但要查賬，還要做大量思想工作，才能取得充分資料，弄清事情的本來面貌。

三是財(cái)務(wù)管理混亂，會(huì)計(jì)記錄不夠真實(shí)。案件的發(fā)生大都因?yàn)樨?cái)務(wù)管理混亂，內(nèi)部控制制度不嚴(yán)，會(huì)計(jì)記賬不規(guī)范，雙方或一方賬目混亂。當(dāng)雙方對賬、查賬找不出差錯(cuò)的原因，又達(dá)不成協(xié)議時(shí)，就導(dǎo)致訴訟。因財(cái)務(wù)管理混亂，會(huì)計(jì)記錄不夠真實(shí)，司法會(huì)計(jì)也很難作出鑒定，這是司法會(huì)計(jì)鑒定的一個(gè)突出難點(diǎn)。

四是賬證不齊全，原始憑證真實(shí)性較差，鑒定范圍受限。有時(shí)執(zhí)行鑒定業(yè)務(wù)的范圍只能是當(dāng)事人能夠拿出的單據(jù)，對當(dāng)事人不能提供依據(jù)的事項(xiàng)仍然無法確認(rèn)。

五、司法會(huì)計(jì)鑒定應(yīng)注意的問題

一是堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正原則，遵守職業(yè)道德規(guī)范。獨(dú)立、客觀、公正是對會(huì)計(jì)師三條最重要的要求，在司法會(huì)計(jì)鑒定中堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正原則顯得尤其重要。因?yàn)椴还降乃痉ㄨb定結(jié)論，最終會(huì)影響到司法機(jī)關(guān)的仲裁和審判結(jié)論。無論對哪一方，都有可能造成經(jīng)濟(jì)損失，對司法鑒定機(jī)構(gòu)和人員最終也可能導(dǎo)致重大的責(zé)任損失。因此，在司法會(huì)計(jì)鑒定中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德規(guī)范。

二是分清司法機(jī)關(guān)責(zé)任和司法會(huì)計(jì)鑒定責(zé)任。司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)接受委托，由鑒定人利用司法會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)對司法客體進(jìn)行調(diào)查、研究和判斷，得出鑒定結(jié)論，為案件需要證明的對象提供證明材料。對案件的定性、審判和判決是司法機(jī)關(guān)的責(zé)任，司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)(人)的責(zé)任是利用會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)進(jìn)行專業(yè)服務(wù)，出具鑒定報(bào)告，并對出具的鑒定報(bào)告負(fù)責(zé)。因此，在司法會(huì)計(jì)鑒定中，無論是在執(zhí)業(yè)過程中還是鑒定報(bào)告中，都不能出現(xiàn)有關(guān)案件定性的詞句或字眼，分清司法機(jī)關(guān)與司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)的責(zé)任。

三是鑒定方法要科學(xué)，鑒定結(jié)論依據(jù)要充分。在司法會(huì)計(jì)鑒定中，由于每個(gè)案件的鑒定重點(diǎn)、鑒定內(nèi)容各不相同，采用的方法也不相同，一般情況下，查賬是主要工作。會(huì)計(jì)師查賬工作采用的鑒定方法，則必須是“詳查法”，這樣才能保證數(shù)字準(zhǔn)確，對業(yè)務(wù)發(fā)生原因清楚，取證合法。要以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩，既要聽取雙方的申訴，又要堅(jiān)持原則，不能偏聽偏信。對案件每項(xiàng)內(nèi)容的鑒定，都要求有充分的依據(jù)。在司法會(huì)計(jì)鑒定工作中，必須做到思想端正，方法科學(xué)，工作細(xì)致，依據(jù)充分，鑒定結(jié)論經(jīng)得起歷史的審查。

四是鑒定結(jié)論要恰當(dāng)。鑒定結(jié)論要用陳述事實(shí)的語氣來描述。至于鑒證結(jié)果究竟由哪一方負(fù)責(zé)，則由法官來認(rèn)定。鑒定報(bào)告的措詞要嚴(yán)謹(jǐn)，事實(shí)和數(shù)字要準(zhǔn)確，要有確鑿的證據(jù)，經(jīng)得起考驗(yàn)。司法審計(jì)情況要按委托內(nèi)容逐條說明，說明哪些事項(xiàng)是符合國家有關(guān)財(cái)會(huì)制度，可以確認(rèn)的，哪些事項(xiàng)經(jīng)雙方質(zhì)證認(rèn)可達(dá)成一致意見的，哪些事項(xiàng)有爭議，需由法官來認(rèn)定。如果在司法會(huì)計(jì)鑒定過程中，執(zhí)行鑒定的會(huì)計(jì)師由于各種原因?qū)е虏荒塬@取完整的會(huì)計(jì)資料，鑒定范圍受到限制，則應(yīng)根據(jù)已經(jīng)掌握的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)面貌，出具相應(yīng)的報(bào)告，并在報(bào)告中明確“該結(jié)果是依據(jù)貴單位提供的資料計(jì)算得出的，只供參考，不具法律效力”等內(nèi)容。

(作者單位:審計(jì)署鄭州特派辦)