淺談風險導向審計及其在我國的應用

[摘 要] 本文分析了制度基礎審計與現代風險導向審計模型的產生背景、內涵以及對審計實務業務流程的影響，探討了現代風險導向審計在我國的應用，指出現階段我國發展風險導向審計的難點和面臨的挑戰，并提出了發展風險導向審計的相關對策。

[關鍵詞] 現代風險 導向審計 審計實務 挑戰對策

自從2000年銀廣夏事件后，風險導向審計作為一種新的審計模式，引起了業內人士的廣泛關注。筆者僅從風險導向審計在我國目前階段的應用存在的問題提出一些粗淺的意見。

一、傳統的制度基礎審計方法局限性分析

傳統制度基礎審計主要是通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定程序的性質、時間和范圍。舉一個在制度基礎審計模式下對于應收賬款的壞賬準備的審計案例，在制度基礎審計模式下審計人員所需要做的是要企業提供應收帳款帳齡等資料，然后先自己做分析，再與銷售人員談各個余額收回的可能性高低，最后形成一個自己認為適當的壞帳準備期末余額數字，并與企業的會計經理討論自己的計算過程以取得他的認可。簡而言之，制度基礎審計其實是在假設企業已經對所有的該進行估計和披露的會計事項進行了估計和披露，而審計人員所需要做的就是判斷這些賬上已經記載的估計和事項是否合理、處理方法是否恰當。

二、現代風險導向審計模式

1.現代風險導向審計模型產生的背景

在審計發展初期，由于企業組織結構簡單，業務性質單一，審計的內容相對較少和不復雜，審計方法主要為賬項基礎審計。這種方法的審計效率雖然低，但在當時的環境下是適應的。19世紀末期，隨著企業規模的不斷擴大，組織結構日益復雜，審計工作量迅速增加，會計師事務所為了能在審計市場中生存和發展，必須提高審計效率，出現了抽樣審計;抽樣審計意味著一些審計內容將不被審查，雖然提高了審計效率，但同時也加大了注冊會計師的審計風險。20世紀40到70年代，由于美國相關法律對注冊會計師審計責任的加大，注冊會計師遭受起訴的案件迅速增多，審計風險急劇增大，為了降低審計風險，審計師不得不再次進行審計方法創新，由此產生了審計方法選擇觀念從效率導向向風險導向的偏移，產生了審計方法創新的需求基礎，制度基礎審計應運而生。制度基礎審計的基本特點是，在確定審計程序的性質、時間和范圍時，必須以內部控制制度的健全性、有效性和實際運用狀況為依據。20世紀80年代后，人類開始邁向信息社會和知識經濟時代，隨著經濟的迅速發展和科學技術、信息技術的影響日益加深，企業經營環境不斷變化，組織技術及其經營活動的方式日益復雜。一方面社會對審計的需求不斷加大，社會公眾對審計作用的期望越來越高;另一方面在制度基礎審計方式下，注冊會計師很難查出由于管理當局舞弊或欺詐而產生的重大錯報。通過審計方法的創新，在保證審計效率的基礎上，把審計風險降到了合理的程度。這種體現風險導向的審計方法建立的基礎均以降低風險作為觀念導向，因此稱為現代風險導向審計方法。

2.現代風險導向審計模型的內涵

新審計準則對于風險的定義與舊準則相比并無實質性差別:審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當意見的可能性，這里的“錯報”也包含漏報;檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發現的可能性。新準則對審計風險的內涵作了不同的界定，與傳統的審計風險模型(審計風險=固有風險*控制風險*檢查風險)相比，現代審計風險模型并不是簡單的將固有風險和控制風險進行合并，而是做了實質性的改進和整合。注冊會計師必須把現代風險導向審計和傳統的審計結合到一起，在保證審計質量的前提下降低審計風險。因此，要求注冊會計師加強對被審計單位及其環境的了解，在審計的所有階段都要實施風險評估程序，并將識別和評估的風險與擬實施的進一步審計程序(控制測試和實質性程序)對應。在實際審計過程中，應當盡快找到法律環境、外部宏觀經濟環境、金融環境、經營環境中包含可能導致重大錯報風險的部分，確定重點審計領域，而不是把所有的經營風險全部追查下去。這里的重大錯報風險包括兩個層次:財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次。

3.現代風險導向審計模型

針對認定層次的重大錯報風險，注冊會計師應當考慮風險的重要性、重大錯報發生的可能性、涉及的各類交易、賬戶余額、列報的特征等因素，確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。

同樣通過一個壞賬準備審計的例子來進行說明，在風險導向審計模式下，審計人員首先應該要讓企業的會計經理介紹他每個月末/季度末計提壞帳準備的過程，還要讓銷售部或信用控制部向審計人員介紹他們如何管理客戶的信用風險的。經過一些這方面的內控測試的工作，如果一切都很規范，很大程度上審計人員就可以判斷，這個企業的壞帳準備的數字沒有大問題。另外一個按照“風險導向審計”的要求審計人員要做的事情是，撇開一切靜下心來想一下，這個企業可能有哪些經營風險?由于這些經營風險，企業應該有哪些“會計估計和披露”?企業是不是已經做了這些“會計估計和披露”?這對于審計人員來說難度非常高，要求審計人員要能夠靈活變通。

三、現代風險導向審計在我國應用面臨的挑戰

盡管學術界都一致認為現代風險導向審計是一種更為先進的審計理念，能夠更好地幫助審計人員規避審計風險，降低審計失敗的該旅，然而在我國目前的國情下面是否就已經具備了全面實施風險導向審計的條件呢?筆者認為在我國會計師事務所從現階段開始實行全面推行現代風險導向審計存在著以下幾個方面的局限性:

1.我國注冊會計師的綜合素質和審計技術無法實現風險導向審計

根據現代風險導向審計的要求，注冊會計師應當通過了解被審計單位及其環境，找出企業所有存在的所有與“財務報表重大錯報風險”有關的經營風險， 并且進一步確認由于這些經營風險，企業應該有哪些“會計估計和披露”?最后判斷企業是不是已經做了這些“會計估計和披露”?比如如果注冊會計師在了解被審計單位的過程中注意到有這樣一個現象:企業的競爭對手開發的新產品上市，作為注冊會計師就要馬上聯想到這個現象可能導致這個現象可能導致企業主要產品銷售困難，產品銷售價格下降，從而企業需要計提存貨跌價準備。而我國目前注冊會計師恰恰比較缺乏風險分析水平和職業判斷能力，對于分析程序的應用也有待進一步提高

2.現代風險導向審計缺乏完善的法律環境

當前我國關于注冊會計師法律責任的相關規定還比較抽象空洞，不具備可操作性，此外，民事賠償制度也不夠完善，這就導致目前我國證券市場上的投資者無法起訴因不依法進行審計或出具虛假報告而致使投資者遭受損失的會計師事務所，應該承擔法律責任的會計師事務所的民事賠償責任幾乎為零，其違法違規成本可以忽略不計，導致違法違規的會計師事務所和注冊會計師的法律風險較小。由于風險導向審計的前提條件就是法律風險，如果法律風險低。對注冊會計師失去了應用的約束作用，則注冊會計師就會對審計過程的風險不夠重視，審計質量將會受到較大的影響，最終違背了風險導向審計的初衷。

四、現代風險導向審計應用的對策

1.改善法律環境

注冊會計師執業的規范性取決于法律環境是否成熟，一個成熟的法律環境不僅可以為注冊會計師合法執業起到保護作用，還可以起到監督作用。縱觀我國當前實際情況，注冊會計師面臨的是一個相對寬松的環境，這樣。很多審計人員對風險的意識性就不夠強，這是風險導向審計推行的一大阻力。因此必須采取有數措施完善我國法律環境，在相關法律中明確注冊會計師的法律責任，使注冊會計師法律責任追究具有可操作性。同時，在行業監管方面，應明確注冊會計師協會的地位，賦予其全權自律管理的權力。這可以有效地理順各個利益群體的關系，維護我國注冊會計師協會本身的獨立性、權威性和效率。

2.提高注冊會計師執業素質

注冊會計師職業是智能型職業，執行獨立審計業務或提供咨詢服務專業性和技術性極強。客觀上要求從業人員必須具備較高的業務素質，因而要確保其業務素質水平。風險導向審計的實施，要求審計人員具有更高的分析問題及解決問題的能力。為了適應現代風險導向審計的要求，會計師事務所應對注冊會計師進行現代風險導向審計知識體系的培訓，改善注冊會計師的知識結構。同時，優化注冊會計師的隊伍，改變會計師事務所的人才結構，促進人才結構的多元化發展。應重視法律、電子商務、風險管理、工商管理等專業人才的培養，為現代風險導向審計對人才的多元化需求打下基礎。

參考文獻:

[1] 趙 靖 王 玲:我國會計師事務所規模化發展的必要性[J].財會月刊(綜合)，2006(1)

[2] 張鵬飛 徐利飛:論提高我國本土會計師事務所競爭力的策略[J].財會通訊(學術版)，2005(12)

[3] 楊轉轉:論風險導向審計在我國的應用[碩士學位論文].北京:首都經濟貿易大學，2005

[4] 吳蘇妍:加拿大注冊會計師職業勝任能力框架簡介.中國注冊會計師，2007.3