權益法和購買法對合并會計報表的影響

[摘 要] 在會計處理方法中，權益法和購買法是兩種最基本的處理方法。在本文中，筆者首先對我國企業合并會計處理的規定進行了簡要介紹，然后分析了對會計報表，兩種會計助理方法會產生哪些影響，并對權益法和購買法被新會計準則所采用的原因進行了分析。

[關鍵詞] 企業合并 權益法 購買法 會計報表 影響

一、合并會計報表的編制原則

與個別會計報表相比，合并會計報表具有特殊性，因而，在編制合并會計報表時必須遵循一般原則和要求，也就是編制個別會計報表所遵循的原則和要求，還要遵循其他原則，主要為以下幾方面:

1.以個別會計報表為基礎

在真實性原則的要求之下，在編制合并會計報表時必須基于個別報表之上。除此之外，在合并日后的以后各期編制合并會計報表時，以個別報表為基礎這一原則也解釋了為什么在合并日后的以后各期編制合并會計報表時需要在合并會計報表工作底稿中對“期初未分配利潤”項目進行調整。

2.一體性原則

在編制合并會計報表時必須抵消集團內部交易和事項，這是由一體性原則所決定的。作為一種統計意義上的會計報表，企業集團的整體財務狀況和經營成果通過合并會計報表而反映出來。所以，母公司、子公司(指被納入合并范圍中的子公司)二者應該是合并會計報表中的一個整體，這主要是因為企業集團整體是考慮母公司和子公司所發生的經營活動的唯一角度。如此這般，在抵消母公司與子公司、子公司與子公司之間發生的經濟業務時必須給予會計實體內部業務這一統一視角，這是進行合并會計報表的編制所必須遵循的。

3.重要性原則

多個法人主體被設計這是合并會計報表與個別會計報表最大的區別，因而，從經營活動范圍上看，合并會計報表設計的范圍更加廣泛。對于重要性的判斷和取舍問題，也就是合并項目的內容、抵消項目的范圍等企業的財務狀況必須通過合并會計報表而綜合反映出來。如對企業集團影響不大的內部交易，可簡化合并手續，不編制合并分錄而直接合并。

二、企業合并會計處理規定的簡要介紹

三、在企業合并報表的編制過程中，權益法和購買法所產生的影響分析

為了能夠更好的說明，筆者在此以實例為基礎進行闡述。

2009年10月1日，企業A收購了企業B所有的股權，價格為銀行存款10，000，000元，與賬面價值相比，除了B企業的實際公允價值多出1，000，000元之外都相同。

企業A的資產為:銀行存款 20，000，000元

其他資產 10，000，000元

企業A的負債與所有者權益為:各項負債 5，000，000元

所有者權益 25，000，000元(包含10，000，000元的留存收益)

企業B的資產為:銀行存款 5，000，000元

其他資產 5，000，000元

企業B的負債與所有者權益:各項負債 2，000，000元

所有者權益 8，000，000元(包含5，000，000元的留存收益)

1.企業合并在權益法下進行的會計處理

權益結合法又稱為聯營法。它將企業合并視為參與合并各企業所有者權益的結合，在企業合并日就視同這些企業在以前就結合在一起了，因此參與合并的企業各自的會計報表均保持原來的賬面價值?；谄髽I合并是權益結合而不是購買這一認識，其具有以下特點:

第一、按賬面價值計算購買成本

權益結合法視企業合并為股東權益的聯合，因此并不按照公允價值來確定購買成本，而是直接以被并入的凈資產的賬面價值來確定購買成本。同時，股本按發行股票面值計價，如果換出的股票面值小于被并方的實收資本，其差額部分增加資本公積;如若換出股票的面值大于被并方的實收資本，則這一差額先沖減合并雙方的資本公積(先沖減被購買方，再沖減購買方)，如資本公積不足沖減，則再沖減合并雙方的留存利潤(次序同前)。并且，所發生的與股權聯合有關的支出應在發生的當期確認為費用，而不計入購買成本。

第二、被并的資產負債按賬面價值入賬

權益結合法認為企業合并不是購買行為而是股東權益的聯合，因此，目標企業的資產負債不用調整為公允價值，而是直接按賬面價值并入。

第三、不確認合并商譽或負商譽

由于在權益結合法下購買成本是按照并入凈資產的賬面價值確定的，而并入的資產負債是按賬面價值入賬的，因此，不存在合并商譽或負商譽的問題。

權益結合法是在多數西方國家和國際會計準則中都被認可的合并報表會計方法，只是在這些國家和國際會計準則中對權益結合法的使用都存在著較為嚴格的限制，多不如在美國流行。然而美國財務會計準則委員(SFAS)于2001年7月發布的《財務會計準則公告第141號———企業合并》中取消權益結合法。

對于同一控制下的企業合并，企業A的個別會計報表進行如下會計處理:

假設:資本公積與資本溢價的差額足夠沖減

企業A還要進行如下調整和抵消分錄，以適應合并報表的編制:

在合并日，企業A編制的合并資產負債表如下表所示:

2.企業合并在購買法下進行的會計處理

購買法是將企業合并視為一家企業購買另一家或幾家企業的行為。它要求對購買企業的資產負債表項目進行重新估價，并按公允價值反映在購買企業的賬戶中或合并財務報表上。其特點如下:

第一、按公允價值核算購買成本

購買成本即為合并企業所支付的現金或現金等價物的金額，或者是交易發生日，購買方為了取得對其他企業凈資產的控制權而支付的其他購買價款的公允價值，加上任何可歸屬于該項購買的直接費用。

第二、并入被購買企業的資產和負債應按公允價值入賬

購買法下，購買方在確定目標企業的購買成本以后通常按以下原則將其分攤至目標企業的可辨認資產和負債。

第三、確認合并商譽或負商譽

購買企業將購買成本分攤給目標企業的可辨認資產和負債后，購買成本和購買目標企業凈資產公允價值間如存在差額，確認為商譽(差額為正)或負商譽(差額為負)。

對于非同一控制下的企業合并，企業A的個別會計報表進行如下會計處理:

企業A還要進行調整分錄，以便于進行合并報表的編制

在合并日，企業A編制的合并資產負債表如下表所示:

3.合并日兩種處理方法的對比

從表2和表3中，我們可以清晰地看出權益法和購買法對企業合并日合并報表的產生的不同影響。

第一、購買法下合并后的資產價值(32，000，000元)高于權益法(30，000，000元)。這是因為在權益法下，被合并企業的可辨認凈資產按賬面價值(5，000，000元)反映，而在購買法下，被合并企業的可辨認凈資產則按公允價值(6，000，000元)反映，在當今通貨膨脹的經濟形勢下，資產的公允價值，特別是房屋建筑物等固定資產的公允價值一般會高于其賬面價值。

第二、權益法的留存收益(15，000，000元)大于購買法(10，000，000元)。在購買法下，合并利潤表中的收益僅包括合并方自身當年實現的收益和被并購企業在合并日后實現的收益;而在權益結合法下，合并方自身實現的收益以及被并購企業的整個年度收益均包含在合并報表中。故只要合并不是發生在年初且被并購企業當年又有收益，那么權益法下合并利潤表中的收益一定會大于購買法。

第三、對合并日后合并報表的影響。由于在合并日購買法下多確認了1，000，000元的資產總額和1，000，000元的商譽，合并日后，購買法下會有較高的資產折舊費和商譽的攤銷費用，相對于權益法各期營業利潤會偏低。另一方面，權益法按較低的賬面價值(5，000，000元)而不是公允價值(6，000，000元)對資產進行計價，會形成秘密準備。合并日后，如果企業按公允價值出售賬面上被低估的資產，會即時地增加資產處置收入1，000，000元并相應地增加每股收益，但這種收入并不等同于從正常經營過程中取得的營業利潤，因而會粉飾會計報表，誤導信息使用者。

四、新會計準則雖然廣泛借鑒了國際會計準則，但在企業合并中仍然保留了這兩種方法的原因分析

1.我國存在大量的國有控股企業。我國的許多并購行為都是政府決策的結果，且大多發生在國有控股企業之間。從經濟實質上分析，這些并購僅僅是國有資產的調撥，并不會產生實際的經濟利益流入或流出，也不會對相關者的利益造成影響，因此采用權益結合法更為合理。

2.權益法有助于我國實現企業并購。在國際競爭日趨激烈的情況下，通過合并，擴大規模以增強競爭力是我國企業的現實選擇。權益法下，企業的報告收益較高，對企業股東會有較強的吸引力，而同樣的并購行為如果采用購買法，可能會使企業合并后的賬面利潤大幅度降低，甚至發生巨虧，很多并購活動就有可能因此而流產，顯然不利于我國企業的整合。

3.權益法操作簡便。我國資產評估市場尚處在起步階段，會計從業人員素質較低。購買法需要對被并購企業凈資產的公允價值進行評估，同時核算商譽，而權益結合法只需將參與合并企業各方的資產賬面價值直接加總就可以了，比購買法易于操作和掌握，更符合我國的國情。

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