政府會(huì)計(jì)改革若干問題研究

摘要:政府會(huì)計(jì)改革是中國會(huì)計(jì)領(lǐng)域的又一次深刻而重大的變革，是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)條件下，目的是轉(zhuǎn)變政府職能，提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。為此，我們首先需要明確政府會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、構(gòu)成及其特征;對(duì)政府會(huì)計(jì)改革面臨的問題和難點(diǎn)進(jìn)行分析，以便有針對(duì)性地采取措施，保證改革取得預(yù)期的成效。

關(guān)鍵詞:政府會(huì)計(jì);權(quán)責(zé)發(fā)生制;財(cái)政透明度

中圖分類號(hào):F810.6文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)31-0104-02

即將進(jìn)行的政府會(huì)計(jì)改革，是中國繼企業(yè)會(huì)計(jì)改革后，會(huì)計(jì)領(lǐng)域的又一次深刻而重大的變革，必將對(duì)中國的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。要進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，首先要明確政府會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、構(gòu)成及其特征。

一、政府會(huì)計(jì)及其特征

政府會(huì)計(jì)是指反映、核算和監(jiān)督政府單位及其構(gòu)成實(shí)體(以下統(tǒng)稱為政府單位)在使用財(cái)政資金和公共資源過程中財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的會(huì)計(jì)管理體系。政府會(huì)計(jì)內(nèi)容包括三部分:概括起來可稱為“一項(xiàng)制度，兩個(gè)體系”即:政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、政府會(huì)計(jì)制度體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度體系。

為了完善公共財(cái)政管理，提高政府運(yùn)行效率，增加財(cái)政透明度，提高財(cái)政信息質(zhì)量，中國的政府會(huì)計(jì)應(yīng)有以下三個(gè)基本特征:

1.統(tǒng)一性。這就是說，無論是政府的行政部門、非行政部門或是其構(gòu)成實(shí)體等，執(zhí)行的準(zhǔn)則和制度是統(tǒng)一的，不是分類的。另外，所有政府單位使用的政府性資金和管理的政府性資產(chǎn)，所有的政府活動(dòng)形成的財(cái)政資源和財(cái)政責(zé)任，都要納入政府會(huì)計(jì)的統(tǒng)一核算和管理。

2.全面性。政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度全面、系統(tǒng)地反映財(cái)政預(yù)算執(zhí)行和政府單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)及財(cái)務(wù)狀況，綜合披露政府及政府單位的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的真實(shí)信息，不應(yīng)當(dāng)將任何政府單位的任何財(cái)務(wù)活動(dòng)及財(cái)務(wù)狀況置于披露范圍之外。

3.相關(guān)性。政府會(huì)計(jì)全面、系統(tǒng)、準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況、政府預(yù)算執(zhí)行情況及政府的各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)狀況，這些科學(xué)有效的信息有利于立法機(jī)關(guān)對(duì)政府的監(jiān)督，有利于強(qiáng)化政府的會(huì)計(jì)責(zé)任，有利于政府自身的科學(xué)民主決策，有利于推進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)管理，同時(shí)也有助于會(huì)計(jì)信息的使用者利用信息作出科學(xué)合理的決策。

二、政府會(huì)計(jì)改革面臨的問題和難點(diǎn)分析

從整體上來說，中國的政府會(huì)計(jì)改革面臨著會(huì)計(jì)目標(biāo)定位、管理模式轉(zhuǎn)變、會(huì)計(jì)要素確定、財(cái)務(wù)報(bào)告體系如何設(shè)立等諸多問題和難點(diǎn)，但是對(duì)鐵嶺來說，我們認(rèn)為面臨的主要問題和難點(diǎn)有如下幾個(gè)方面:

1.事業(yè)單位改革與政府會(huì)計(jì)適用范圍。中國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)是基于“組織類別”來構(gòu)造的，即分別按照財(cái)政部門、行政單位和事業(yè)單位分為三個(gè)相對(duì)獨(dú)立并采用不同會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算的預(yù)算會(huì)計(jì)分支，即財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，事業(yè)單位又可分為全額撥款、差額撥款和自收自支單位三種。很明顯，部分事業(yè)單位的職能和任務(wù)，并不適用政府會(huì)計(jì)所界定的核算和監(jiān)督范圍，這就造成了現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系事實(shí)上的“各自為政”的局面。如果不對(duì)現(xiàn)行的事業(yè)單位體制進(jìn)行改革，政府會(huì)計(jì)改革僅僅作為一項(xiàng)技術(shù)變革，將很難取得應(yīng)有的效果。

2.會(huì)計(jì)人員素質(zhì)與政府會(huì)計(jì)改革需要。政府會(huì)計(jì)改革的制度安排和實(shí)務(wù)操作需要一支與之相匹配的會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍。人才隊(duì)伍建設(shè)是政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵，也是改革的難點(diǎn)。如何培養(yǎng)相應(yīng)的人才，組織培訓(xùn)好相關(guān)人員，使財(cái)會(huì)管理人員深刻領(lǐng)會(huì)會(huì)計(jì)改革的實(shí)質(zhì)和影響并能提供操作指導(dǎo)，具體的操作人員熟悉并能熟練運(yùn)用新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，是需要后續(xù)解決的問題之一。

3.思想認(rèn)識(shí)轉(zhuǎn)變與政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程。政府會(huì)計(jì)改革涉及方方面面，各方對(duì)此認(rèn)識(shí)難以相同。站在不同的立場上，對(duì)會(huì)計(jì)體系的穩(wěn)定性、相互銜接性、根本變革的必要性的認(rèn)識(shí)會(huì)有很大區(qū)別。特別是會(huì)計(jì)改革與事業(yè)單位改革，進(jìn)而與很多人的利益密切相關(guān)，出于“理性經(jīng)濟(jì)人”的本能反應(yīng)，改革過程中必將遇到較大的阻力。此外，改革也很可能會(huì)觸及某些用款部門的既得利益，改革初期也可能使得用款部門不適應(yīng)，長期習(xí)慣了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)管理模式用款部門，一旦加以改變，需要重新培訓(xùn)、學(xué)習(xí)和一個(gè)較長時(shí)期的適應(yīng)過程。

4.財(cái)政承受能力與改革中的利益協(xié)調(diào)。政府會(huì)計(jì)本身屬于財(cái)政業(yè)務(wù)范疇，但政府會(huì)計(jì)改革卻涉及立法、行政、非政府實(shí)體以及公眾等諸多對(duì)象，同時(shí)涉及政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等諸多方面，處理不慎，不僅改革夭折，而且觸發(fā)其他嚴(yán)重問題。比如，采用不同的會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映出不同的信息，有關(guān)重要信息如政府隱性債務(wù)、養(yǎng)老金計(jì)提等問題比較敏感，直接涉及立法與行政之間、政府與工會(huì)之間、政府與民眾之間的關(guān)系，處理不好，會(huì)引起嚴(yán)重的后果。

5.重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理及其政治影響。政府會(huì)計(jì)改革將實(shí)行新的會(huì)計(jì)政策，該政策對(duì)有關(guān)重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理會(huì)做出有異于原來的規(guī)定，這種重大事項(xiàng)的規(guī)定或處理會(huì)產(chǎn)生重大影響。比如，對(duì)于政府隱性債務(wù)、養(yǎng)老金，如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，則在會(huì)計(jì)當(dāng)期予以反映，會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)顯示政府債務(wù)和養(yǎng)老金數(shù)量增加，可能會(huì)使政府財(cái)政赤字明顯加大，從而可能會(huì)引發(fā)相當(dāng)?shù)臓幾h。

三、積極穩(wěn)妥推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的建議措施

由此可見，政府會(huì)計(jì)改革不僅是技術(shù)變革問題，更是政治改革的需要;不僅會(huì)對(duì)當(dāng)前的某些利益相關(guān)者造成重大影響，其實(shí)施效果的好壞也必將直接影響到政府績效的高低。所以我們認(rèn)為，針對(duì)上述問題，可采取如下措施，積極努力穩(wěn)步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革:

1.事業(yè)單位改革與政府會(huì)計(jì)改革配套實(shí)施。中國政府已經(jīng)初步確立了按照“總體規(guī)劃，先易后難，重點(diǎn)突破，逐步推進(jìn)”的原則，進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革。關(guān)鍵是會(huì)計(jì)改革與相關(guān)體制改革的優(yōu)先順序。我們認(rèn)為可按如下順序進(jìn)行:首先，在借鑒其他國家政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，考慮中國的實(shí)際情況，先制定出政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則;其次，在此基礎(chǔ)上對(duì)現(xiàn)有的事業(yè)單位進(jìn)行重新歸類和職能厘定:一類是公共功能較強(qiáng)的事業(yè)單位劃為政府單位;二類是將不以盈利為目的，能夠通過非政府性收費(fèi)等方式實(shí)現(xiàn)收支平衡的事業(yè)單位，劃為非營利組織;三類是競爭領(lǐng)域的經(jīng)營單位劃分為企業(yè)。再次，在政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的規(guī)范下，整合現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，建立新的政府會(huì)計(jì)制度體系。包括建立政府總會(huì)計(jì)制度和政府單位會(huì)計(jì)制度。最后，在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)方面，與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的制定和發(fā)展步伐相適應(yīng)，分部分、分步驟等實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

2.人員培訓(xùn)先行一步。推行政府會(huì)計(jì)改革，需要相應(yīng)的人才，這一點(diǎn)對(duì)于中國來說尤為迫切，因?yàn)轭A(yù)算會(huì)計(jì)的管理現(xiàn)狀決定了中國政府會(huì)計(jì)人才的短缺。各地可先選派各機(jī)關(guān)財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人、收付中心業(yè)務(wù)骨干、相關(guān)院校專業(yè)教師等分批分期外出培訓(xùn)，也可請(qǐng)入有關(guān)專家前來授課，了解和掌握政府會(huì)計(jì)改革的前沿思想和動(dòng)態(tài)，為以后的制度實(shí)施做好人才儲(chǔ)備。再由這些骨干人員配合統(tǒng)一的實(shí)施步驟，做好本系統(tǒng)、本單位財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)、指導(dǎo)工作。

3.變思想觀念，確保改革平穩(wěn)進(jìn)行。要做好前期的調(diào)研、宣傳、反饋、總結(jié)等各項(xiàng)工作，充分考慮可能遇到的困難與阻力，做好協(xié)調(diào)和化解工作。這其中關(guān)鍵是原有事業(yè)單位中的后兩類及其職工的思想轉(zhuǎn)化工作。具體操作中，可先通過座談會(huì)、學(xué)習(xí)班等形式，對(duì)單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行觀念轉(zhuǎn)化，了解這些單位面臨的問題和困難，并在制定政策時(shí)妥善解決;然后通過財(cái)會(huì)人員等培訓(xùn)，掃除實(shí)施的技術(shù)障礙;最后分階段穩(wěn)步推進(jìn)，確保改革不會(huì)造成大的社會(huì)波動(dòng)。

4.科學(xué)分析，逐步提高財(cái)政透明度。政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息首先應(yīng)能反映預(yù)算執(zhí)行情況。政府財(cái)務(wù)報(bào)告通過反映預(yù)算的執(zhí)行情況，以幫助使用者了解和監(jiān)督政府收支活動(dòng)、反映資源的獲得和使用是否具有合法性、合規(guī)性，是否符合預(yù)算。其次，反映政府的運(yùn)行業(yè)績。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供服務(wù)成本、成果及成本與成果對(duì)比的財(cái)務(wù)信息，以幫助使用者評(píng)價(jià)政府服務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、有效性和效果性。再次，反映政府的財(cái)務(wù)狀況。財(cái)務(wù)狀況的重要方面之一是政府所擁有和控制的資源，這些資源代表著未來的服務(wù)潛力。因此，資源的保全狀況、資源的質(zhì)量以及資源分布的結(jié)構(gòu)對(duì)評(píng)價(jià)政府持續(xù)提供服務(wù)的能力很有幫助。最后，反映政府組織的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理體系。政府不同于企業(yè)的重要特征在于其缺乏制約力量，所以嚴(yán)格的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理體系就顯得尤為重要。以上各項(xiàng)要求一步到位是不現(xiàn)實(shí)的，我們認(rèn)為應(yīng)在十年內(nèi)與時(shí)俱進(jìn)逐步實(shí)現(xiàn)。

5.會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)化可分地區(qū)、分步驟實(shí)施。隨著當(dāng)前中國財(cái)政管理改革的不斷深入，財(cái)政管理的重心已由收入管理轉(zhuǎn)向支出管理，而支出管理的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是要努力提高支出績效，收付實(shí)現(xiàn)制無法滿足這一要求。相比之下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息能幫助使用者了解政府主體所擁有和控制的資源，有助于其評(píng)價(jià)主體使用這些資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，有利于核算財(cái)政預(yù)算資金執(zhí)行結(jié)果、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)以及對(duì)各級(jí)政府執(zhí)政績效的考評(píng)。因此，在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然的。另一方面，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)化又是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，因而必須充分權(quán)衡成本與效益，對(duì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的方式、范圍與步驟進(jìn)行合理選擇。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要求較高，對(duì)于天生處于政治環(huán)境之中的政府會(huì)計(jì)來說，健全的法律環(huán)境與監(jiān)督體系是保證會(huì)計(jì)信息客觀性的必備條件，然而中國正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時(shí)期，完全具備這一條件還需要一個(gè)過程。根據(jù)當(dāng)前財(cái)政改革的目標(biāo)，借鑒其他國家權(quán)責(zé)發(fā)生制的經(jīng)驗(yàn)，中國政府會(huì)計(jì)采取循序漸進(jìn)的方法，由收付實(shí)現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)化到權(quán)責(zé)發(fā)生制是較好的模式，這樣既可以降低改革成本，又可以提高改革成效。

此外，中國政治體制、自然條件、改革進(jìn)程等原因形成的地區(qū)發(fā)展不平衡，也決定了權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入應(yīng)有地區(qū)差別。與此同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制在全面、準(zhǔn)確反映當(dāng)期現(xiàn)金流方面也存在一定局限，需要收付實(shí)現(xiàn)制加以彌補(bǔ)。因此，應(yīng)該在多大范圍、程度實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，如何分項(xiàng)目、分重點(diǎn)、分地區(qū)實(shí)行這項(xiàng)改革，是需要漸進(jìn)妥善解決的問題。

[責(zé)任編輯 陳麗敏]