中國注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德失范的表現(xiàn)及其治理

摘要：隨著中國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，中國資本市場出現(xiàn)了許多令人觸目驚心的財務舞弊案件，致使中國注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德失范問題受到廣泛的關(guān)注。中國注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德失范主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）審計合謀，串通作假，出具不實審計報告；（2）專業(yè)勝任能力不足；（3）泄露或利用客戶秘密；（4）低價無序競爭；（5）或有收費。應從以下幾方面進行治理：1）加強注冊會計師職業(yè)道德教育，使遵守職業(yè)道德成為會員的自律行為；2）完善法律法規(guī)體系，加大對違法違規(guī)行為懲處的力度；3）完善監(jiān)管體系，加強注冊會計師協(xié)會的行業(yè)自律；4）加強對行業(yè)收費的規(guī)范管理，有力打擊不公平競爭。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；職業(yè)道德；失范

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2010）25-0080-03

隨著中國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，中國注冊會計師的服務已經(jīng)遍布經(jīng)濟領(lǐng)域的不同層面，在維護社會主義市場經(jīng)濟秩序、優(yōu)化資源配置等方面發(fā)揮了重要作用。但是，在此同時中國資本市場也被出現(xiàn)了許多令人觸目驚心的財務舞弊案件，致使中國注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德失范問題受到廣泛的關(guān)注。2009年11月中國注冊會計師協(xié)會頒布了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，這是中國注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的里程碑式的事件。但是，守則的頒布和開始實施，并不代表中國注冊是行業(yè)的職業(yè)道德失范問題就能自然而然地得到徹底解決。因此筆者將對中國注冊會計行業(yè)的職業(yè)道德失范問題進行一番有益的探討，以期對問題的解決產(chǎn)生積極的影響。

一、注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德失范的表現(xiàn)

（一）審計合謀，串通作假，出具不實審計報告

注冊會計師被譽為市場經(jīng)濟的“看門狗”，主要是指注冊會計師通過審計業(yè)務，對企業(yè)對外提供的財務報告發(fā)表審計意見，以自己的專業(yè)知識判斷財務報告是否真實、準確、完整地反映了企業(yè)的財務信息。換言之，注冊會計師應當像狗一樣忠誠地保護企業(yè)所有者的財產(chǎn)所有權(quán)使其不受到經(jīng)營者的侵蝕。但是，在中國市場經(jīng)濟的發(fā)展過程中，注冊會計師或會計師事務所與被審計單位進行審計合謀，串通作假，出具不實審計報告以欺騙廣大信息使用者的現(xiàn)象卻屢見不鮮。

據(jù)政部2009年11月17日發(fā)布的《中華人民共和國財政部會計信息質(zhì)量檢查公告第 15 號》（下稱“《公告》”）披露，4 701 戶企事業(yè)單位和 175 家會計師事務所因會計違規(guī)而受到財政部處罰，這是財政部組織的2008 年會計信息質(zhì)量檢查的處理處罰結(jié)果。

公告指出，在非證券資格會計師事務所中，內(nèi)部控制相對薄弱、審計程序不到位的問題比較突出，個別中小會計師事務所存在著注冊會計師掛名執(zhí)業(yè)、違規(guī)出具大量不實審計報告等嚴重問題。

《公告》顯示，2008 年，財政部門依法對 13 942 戶企業(yè)事業(yè)單位和 714 家會計師事務所開展了會計信息質(zhì)量和執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，最終對 4 701 戶企事業(yè)單位給予調(diào)賬、補稅、罰款等處理處罰，共查補稅款 10.26 億元、收繳罰款 5 596 萬元；425 名直接責任人被處以罰款、吊銷會計從業(yè)資格證書等處罰；有 592 戶企事業(yè)單位的相關(guān)問題被移送有關(guān)主管部門和司法機關(guān)處理；共計 175 家會計師事務所被處以行政處罰，其中 14 家被撤銷，55 家被暫停執(zhí)業(yè)，37 家被沒收違法所得和罰款，98 家處以警告；367 名注冊會計師被處以行政處罰，其中被吊銷證書者 9 人、被暫停執(zhí)業(yè)者68 人、被警告者 290 人 [1]。

另據(jù)《財會信報》2009年2月2日的報道，2008年3月至12月，甘肅省審計廳先后對10家社會審計機構(gòu)出具的 19 份審計報告進行了核查，發(fā)現(xiàn)有 16 份審計報告存在質(zhì)量問題。問題主要是對影響會計信息質(zhì)量的重大問題未發(fā)表或未明確發(fā)表意見，審計程序執(zhí)行不嚴格，沒有制訂審計計劃，審計工作底稿編制不完整，出具的審計報告要素不全，審計報告部分內(nèi)容缺乏審計證據(jù)等。核查19份報告，存在質(zhì)量問題的就有16份，達到核查總數(shù)的84.21%，審計報告的質(zhì)量可見一斑 [2]。

（二）專業(yè)勝任能力不足

注冊會計師行業(yè)是專業(yè)性很強的行業(yè)，正因為廣大的信息使用者缺乏相應的專業(yè)能力和時間來驗證信息提供者所提供的信息，才需要注冊會計師對其進行鑒證。但是，由于當今社會發(fā)展很快，企業(yè)的業(yè)務變化也很大，再加上中國正處于改革開放的進程之中，一方面，由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌，形勢不斷變化，新業(yè)務層出不窮，另一方面，中國經(jīng)濟正在和全球經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌，企業(yè)會計準則也發(fā)生了很大的變化。在這種形勢下，注冊會計師如果不注意加強學習，認真總結(jié)經(jīng)驗，積極認識被審計單位各項新業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)，也就缺乏相應的專業(yè)勝任能力來提供相應的鑒證業(yè)務的能力。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，專業(yè)勝任能力是指會員具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，能夠經(jīng)濟、有效地完成客戶委托的業(yè)務。這里的會員是指中國注冊會計師協(xié)會會員，既包括執(zhí)業(yè)會員也包括非執(zhí)業(yè)會員，而執(zhí)業(yè)會員既包括執(zhí)業(yè)注冊會計師個人，也可以指其所在的會計師事務所。專業(yè)勝任能力要求會員不僅能有效地完成客戶委托的業(yè)務，還要經(jīng)濟地完成，這就給會員提出了很高的要求。事實上，如果會員在缺乏足夠的知識、技能和經(jīng)驗的情況下提供服務，就構(gòu)成了一種欺詐。作為自負盈虧的的市場主體，面對巨額審計費的誘惑，同時又缺乏接受信息者的有效監(jiān)督，注冊會計師無視自己的專業(yè)勝任能力而盲目接受高風險的審計項目現(xiàn)象也就較為普遍地存在。據(jù)《中國稅務報》2008 年11月10日第009版的報道，北京市注冊會計師協(xié)會在2008年會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)，部分中小事務所迫于市場和執(zhí)業(yè)環(huán)境的壓力，為了生存，不顧自身的專業(yè)勝任能力，只要能滿足客戶的需要，承接與自身專業(yè)能力不匹配的業(yè)務，致使注冊會計師審計風險無限擴大。同時，部分注冊會計師專業(yè)能力和業(yè)務水平不高、行業(yè)不正當競爭嚴重，也對正常的執(zhí)業(yè)市場造成惡劣的影響 [3]。

（三）泄露或利用客戶秘密

注冊會計師要深入了解被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果、和現(xiàn)金流量的真實情形，就要求其審計范圍不能受到不必要的限制，如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法對財務報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。但是，由此產(chǎn)生的另一個問題是：注冊會計師對被審計單位實施廣泛、深入的審計程序時，可能會了解、知悉被審計單位的商業(yè)秘密。由于注冊會計師的不慎或者故意，導致商業(yè)秘密被泄露或者被注冊會計師利用，從而使被審計單位遭受損失。按照相關(guān)法律規(guī)定，商業(yè)秘密，是指不為公眾所知悉、能為權(quán)利人帶來經(jīng)濟利益、具有實用性并經(jīng)權(quán)利人采取保密措施的技術(shù)信息和經(jīng)營信息。企業(yè)商業(yè)秘密的保護單純依靠法律來保護存在諸多不足，所以保密原則成為注冊會計師職業(yè)道德的要求。

（四）低價無序競爭

會計師事務所作為自主經(jīng)營、自負盈虧的市場主體，如何開發(fā)、保有客戶是其面臨的一個主要挑戰(zhàn)。在保有客戶大戰(zhàn)中，許多會計師事務所采用低價競爭的手段，承接報價接近甚至低于其審計成本的業(yè)務，嚴重影響了審計質(zhì)量。據(jù)北京一位注冊會計師披露，因爭搶客戶競相壓價，2009年年報審計已經(jīng)低到了30萬元，逼近成本線。另據(jù)某些會計師者反映，現(xiàn)在很多地區(qū)的會計師協(xié)會都頒布了收費標準，可實際工作中沒法執(zhí)行，主要是惡性競爭太激烈。一個按標準應收4萬元的業(yè)務，企業(yè)如果出4 000元都有事務所爭得頭破血流，一些事務所，一年可以出幾千份報告，平均收費二三百元左右，簡直像賣廢紙的。其直接結(jié)果是導致審計質(zhì)量的急劇下降及其公信力的下降。正因為如此，現(xiàn)在有的銀行甚至不信任中小企業(yè)的財務報表了，而是依據(jù)另三表(水表、電表、出口收匯表)來控制貸款風險 [4]。

（五）或有收費

或有收費是一種按照預先確定的計費基礎(chǔ)收取費用的方式。在這種方式下，收費與否或多少取決于交易的結(jié)果或所執(zhí)行工作的結(jié)果。如果會計師事務所對審計業(yè)務以直接或間接形式的或有收費方式收取費用，將產(chǎn)生重大的自身利益威脅和過度推介威脅；會計師事務所為審計客戶提供非鑒證服務，如果以直接或間接形式的或有收費方式收取費用，可能產(chǎn)生自身利益威脅。廈門國家會計學院副院長黃世忠教授認為，不論是國家相關(guān)部門還是會計師事務所，在衡量收費標準時應分為成本彌補、合理回報和風險回報三大部分 [4]。而按照服務成果大小來決定收費標準的或有收費是一種嚴重違反注冊會計師職業(yè)道德的行為，使注冊會計師可能贊同被審計單位虛增收入等擴大服務成果的行為，從而形成審計合謀，降低審計報告質(zhì)量，嚴重影響其公信力。

二、治理措施

（一）加強注冊會計師職業(yè)道德教育，使遵守職業(yè)道德成為會員的自律行為

目前中國尚不存在完善的針對注冊會計師的職業(yè)道德教育體系。注冊會計師的職業(yè)道德教育可以從入會前和入會后來看。根據(jù)目前的市場準入制度的規(guī)定，注冊會計師要成為中國注冊會計師協(xié)會的會員，通過全國注冊會計師統(tǒng)一考試、獲得考試的全科合格證是其硬性的必要條件。在考試內(nèi)容中有關(guān)于注冊會計師職業(yè)道德守則的考試內(nèi)容，這可以認為是對入會前的人員進行的職業(yè)道德教育。但是這種以考試來帶動自覺的教育是非常片面、且效果也是非常有限的。從歷年考題來看，考試主要側(cè)重于考生對準則條文的理解，對于考生入會后在執(zhí)業(yè)過程中將會遇到的職業(yè)道德決策基本沒有涉及，也不能產(chǎn)生多大幫助。相比而言，在英國的ACCA（特許公認會計師）資格考試中，其第二階段的第一門課程即P1（Professional Accountant）其中的主要內(nèi)容之一就是注冊會計師的職業(yè)道德，且其考試采用案例題的形式，要求考生針對案例中的情境來對其中的道德困境、道德難題進行具體的分析。而且考生在獲得其會員資格前還必須通過一個職業(yè)道德模塊（Professional Ethics Module）的測評，其測試題采用的是實際中可能遇到的道德兩難問題，對于提高準會員的道德意識水平和道德推理能力能夠產(chǎn)生積極的影響。因此中國目前僅僅采用應試教育的方式對準會員進行的職業(yè)道德教育是遠遠不夠的。一方面，要增加考試中的職業(yè)道德的內(nèi)容，并在考題中注重對考生道德推理能力的考核；另一方面，可以借鑒國際先進經(jīng)驗，對會員入會前采用網(wǎng)絡測評等方式對其進行一次較全面的職業(yè)道德水平的測評，在了解其道德判斷、道德推理能力的同時對其在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的選擇進行積極的引導。

而對于正在執(zhí)業(yè)的注冊會計師而言，雖然中國的法律法規(guī)有繼續(xù)教育的相關(guān)規(guī)定而且注冊會計協(xié)會也組織了相應的繼續(xù)教育，但往往流于形式，沒有產(chǎn)生其應有的實際效果。而且在繼續(xù)教育中也沒有突出職業(yè)道德教育，在對注冊會計師的年檢中也沒有針對職業(yè)道德遵守情況進行專門的考評。在當前中國存在信仰危機的環(huán)境下期望注冊會計師“自動”地形成堅定的道德信仰、不折不扣地遵守職業(yè)道德守則的相關(guān)規(guī)定肯定是不切實際的。需要創(chuàng)新對注冊會計師進行職業(yè)道德教育的方式方法，采用網(wǎng)絡研討、網(wǎng)絡授課等先進方式，針對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的道德困境及其處理方法進行研討、講授，并在此同時注重加強基礎(chǔ)道德理論的教育，從而促進注冊會計師將職業(yè)道德守則的規(guī)定內(nèi)化為自律行為，減少以至消除各類職業(yè)道德失范現(xiàn)象。

（二）完善法律法規(guī)體系，加大對違法違規(guī)行為懲處的力度

針對注冊會計師行業(yè)的違法違規(guī)行為，中國法律如《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等都有相應的懲處規(guī)定，但是存在各自為政、缺少協(xié)調(diào)的現(xiàn)象。而且從對以往發(fā)生案件的懲處力度來看，還不足以起到震懾作用，而且存在重行政責任，輕民事和刑事責任的現(xiàn)象。

從行政責任來看，主要有訓誡、通報批評和罰款、沒收違法所得以及吊銷執(zhí)業(yè)證書、撤銷會計師事務所等形式，但是由于監(jiān)管機構(gòu)不可能對所有審計報告都進行檢查，也并不是所有被出具不實審計意見的財務報告都會被揭露，而相對其所獲得的收益而言，罰款和沒收違法所得的數(shù)額太小，不足以產(chǎn)生震懾作用。因此，要加大對注冊會計師的違法違規(guī)行為進行行政處罰的力度，而且不能局限于問題被揭露之后的事后處罰，要和事前、事中檢查聯(lián)系起來，使處罰能起到預防和震懾的作用。

從民事責任來看，雖然中國相關(guān)法律也規(guī)定投資者有向虛假信息陳述的責任方索賠的權(quán)力，但從目前的實踐來看，成功的索賠案例不多，上市公司和會計師事務所很少因為虛假信息陳述而支付巨額賠償，導致虛假信息陳述的責任方的民事訴訟成本幾乎為零。因此要采取各種措施讓法律規(guī)定的民事賠償責任成為實際的責任，使由于虛假信息陳述而遭受巨額損失的投資者能夠得到實際的賠償，促進注冊會計師在提供審計服務時能充分考慮可能面臨的賠償責任而不斷加強自律提高職業(yè)道德水平。

就刑事責任而言，中國針對注冊會計師的刑事處罰相對較少，責任也較輕?？梢越梃b美國的《薩班斯—奧克斯利法案》，加大對中國注冊會計師行業(yè)的刑事處罰力度，從而起到相應的震懾作用。

（三）完善監(jiān)管體系，加強注冊會計師協(xié)會的行業(yè)自律

由于中國由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變的經(jīng)濟體制改革是自上而下的、漸進式的改革，中國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管是以政府監(jiān)管為主的。雖然成立了注冊會計師協(xié)會，相關(guān)法規(guī)也規(guī)定注冊會計師協(xié)會為中國注冊會計師的行業(yè)自律組織，但中國的注冊會計師協(xié)會就其目前實際情況而言并非是完全的民間組織，而是一個半官方組織。與西方隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展而自發(fā)成立的行業(yè)協(xié)會相比，中國的注冊會計師協(xié)會是按照政府的一個職能部門來進行管理的，其行業(yè)自律作用有待加強。由于注冊會計師行業(yè)的專業(yè)性極強，單純或主要依靠政府監(jiān)管將很難獲得理想的效果。要合理分配各個監(jiān)管機構(gòu)之間的監(jiān)管職責，做到既有分工又有合作，避免出現(xiàn)多頭監(jiān)管與監(jiān)管無效并存的現(xiàn)象。同時要按照注冊會計師行業(yè)的特點，積極加強行業(yè)自律，發(fā)揮注冊會計師協(xié)會能夠全面、客觀地掌握行業(yè)運行規(guī)律和情況變化的優(yōu)勢，依靠廣大會員的力量，對注冊會計師行業(yè)有針對性地進行涉及事前、事中、事后的全面的、持續(xù)的管理，使注冊會計師協(xié)會真正成為自我約束、自我管理的獨立職業(yè)團體。

（四）加強對行業(yè)收費的規(guī)范管理，有力打擊不公平競爭

加強中國注冊會計師行業(yè)收費的規(guī)范管理，需要從以下兩方面入手，一是制定、頒布和及時修訂收費標準，使收費標準切實可行，同時規(guī)定收費辦法以有效避免或有收費的情形。二是要采取各種措施維護收費標準的權(quán)威性：要首先在行業(yè)內(nèi)形成共識，促使各個會計師事務所按照自己所處序列對應的標準嚴格執(zhí)行，不要因為一時的利益誘惑而盲目降低收費標準而使注冊會計師行業(yè)的整體利益遭到損害。其次要設(shè)立相應的舉報機制，鼓勵注冊會計師個人對其執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)的低價承擔業(yè)務的行為進行舉報，在行業(yè)內(nèi)對低價承攬業(yè)務的行為形成“過街老鼠，人人喊打”的陣勢，從而有力打擊行業(yè)內(nèi)的不公平競爭現(xiàn)象，避免因為過低的收費而導致的隨意減少審計程序、降低審計質(zhì)量、違背職業(yè)道德的現(xiàn)象發(fā)生。

參考文獻：

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