關(guān)于高校會(huì)計(jì)制度改革的思考

摘要:隨著高校教育體制和公共教育體制改革的不斷深入，現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度越來越不適應(yīng)當(dāng)前社會(huì)形勢的需要。2009年8月，財(cái)政部頒布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)，為高校會(huì)計(jì)制度的改革指明了方向。在此背景下，分析了當(dāng)前高校會(huì)計(jì)制度的缺陷，并提出了完善高校會(huì)計(jì)制度的對策。

關(guān)鍵詞:高等學(xué)校;會(huì)計(jì)制度;缺陷;對策

中圖分類號(hào):F23 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)26-0135-02

一、高校會(huì)計(jì)制度改革的必要性

(一)適應(yīng)當(dāng)前教育體制改革的需要

在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，高等學(xué)校作為政府的附屬機(jī)構(gòu)，在經(jīng)費(fèi)上統(tǒng)收統(tǒng)支，集中管理。高等學(xué)校的會(huì)計(jì)也僅僅是國家財(cái)政的“大會(huì)計(jì)”或“大出納”，高校會(huì)計(jì)部門的主要任務(wù)是向上級(jí)主管部門報(bào)送報(bào)表。高校資金來源渠道較為單一，基本以財(cái)政撥款為主。政府將高等學(xué)校的一切活動(dòng)納入政府的管理權(quán)限范圍，無法有效解決資源的有限供給與無限需求之間的矛盾問題。

(二)適應(yīng)當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)改革的需要

2006年2月10日，財(cái)政部發(fā)布了《政府收支分類改革方草案》，從2007年l月1日在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行。鑒于此，現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度也必然面臨重新修訂。否則，政府收支分類改革結(jié)合到高校情況時(shí)，將缺乏微觀反映的基礎(chǔ)。同時(shí)，政府收支分類改革為現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的修訂和完善提供了良好的契機(jī)。

(三)適應(yīng)當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境的需要

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和高校改革的不斷深入，高校會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和核算環(huán)境發(fā)生了較大的變化，同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度體系也在不斷完善，逐步向國際會(huì)計(jì)趨同發(fā)展。我國近年來頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)政實(shí)行國庫集中支付和政府收支分類改革等，都會(huì)對高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生深刻影響，這些都要求高校會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。

二、當(dāng)前高校會(huì)計(jì)制度的缺陷

(一)高校內(nèi)多種會(huì)計(jì)制度并存

目前，在我國同一所高等學(xué)校需要同時(shí)執(zhí)行著多個(gè)會(huì)計(jì)制度，在學(xué)?；窘ㄔO(shè)投資方面執(zhí)行《基本建設(shè)投資會(huì)計(jì)制度》;后勤社會(huì)化管理執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，高校醫(yī)院執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。不同制度都要求獨(dú)立反映不同會(huì)計(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)信息，相應(yīng)編制不同會(huì)計(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。這反而使得高校多個(gè)會(huì)計(jì)“實(shí)體”所反映的財(cái)務(wù)信息都是不完整的。因此，為了反映和報(bào)告整個(gè)學(xué)校層面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，就至少應(yīng)該編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將內(nèi)部按不同制度編制的會(huì)計(jì)報(bào)表統(tǒng)一合并到以《高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)的高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表上來，完整地反映整個(gè)學(xué)校層面上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。

(二)修購基金計(jì)提不規(guī)范

在《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》中規(guī)定，“按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金，在修繕費(fèi)和設(shè)備購置費(fèi)中列支，以及按照其他規(guī)定轉(zhuǎn)入，用于固定資產(chǎn)維修和購置的資金。”這項(xiàng)規(guī)定與擴(kuò)大高校辦學(xué)自主權(quán)相背離。高校所提取的修購基金遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足擴(kuò)大辦學(xué)規(guī)模所需，實(shí)際工作中，修購基金的超支部分還得在事業(yè)支出中列支。另外，預(yù)提修購基金虛增了高校當(dāng)年修繕費(fèi)和設(shè)備購置費(fèi)，不能真實(shí)地反映高校當(dāng)年實(shí)際支出，使當(dāng)年事業(yè)支出不真實(shí)，而且也不能完全解決高校有償服務(wù)中固定資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償問題。

(三)記賬基礎(chǔ)不規(guī)范

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:“高等學(xué)校核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。按此，高等學(xué)校在核算時(shí)對教育事業(yè)收支、科研事業(yè)收支采用收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)又采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)，在教育、科研事業(yè)收支和經(jīng)營收支難以劃分的情況下勢必造成會(huì)計(jì)核算的混亂，影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

(四)投入和產(chǎn)出不配比

2006年政府收支分類改革后，高校支出分為工資及福利支出、商品服務(wù)支出、對個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出等分類列支。這些都是在過去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，政府統(tǒng)管高校，高校的經(jīng)費(fèi)由國家全額撥款帶來的。但是，在市場經(jīng)濟(jì)的條件下必須實(shí)行成本核算，追求經(jīng)濟(jì)效益，以培養(yǎng)合格學(xué)生效用最大化，而教育成本最小化作為高校財(cái)務(wù)的管理目標(biāo)。而現(xiàn)行高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的分類核算與要求相比，科學(xué)性不夠，體系也不完善。

(五)會(huì)計(jì)信息不完整

現(xiàn)行高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，高校會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制，有經(jīng)營活動(dòng)業(yè)務(wù)的按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。從這點(diǎn)看，現(xiàn)金流量指標(biāo)在高校也是非常重要的，現(xiàn)金流量表能反映高校某個(gè)時(shí)期內(nèi)的現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出，即現(xiàn)金的來源和使用，它說明了現(xiàn)金余額發(fā)生變化的原因，是高校重大決策所需的重要信息，而這個(gè)信息歷來是無法從會(huì)計(jì)報(bào)表中獲取的。

三、完善高校會(huì)計(jì)制度的對策

(一)完善高校的各項(xiàng)財(cái)務(wù)制度

首先，高校應(yīng)積極改革財(cái)務(wù)管理體制，為調(diào)動(dòng)高校的積極性，增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)，財(cái)務(wù)管理可實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理、分級(jí)核算”的財(cái)務(wù)管理體制，也可實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理、集中核算”的財(cái)務(wù)管理體制。其次，改革財(cái)政預(yù)算撥款政策，采用基本支出撥款加競爭性或合同談判撥款;以學(xué)?；A(chǔ)信息為依據(jù)核定對學(xué)校法定基本支出撥款。其他撥款為學(xué)校業(yè)績競爭性撥款，或以合同談判撥款，這樣與現(xiàn)行財(cái)政基本支出撥款和項(xiàng)目撥款相銜接。最后，改革財(cái)政國庫集中支付制度，實(shí)行“財(cái)政統(tǒng)發(fā)制度”，還原高校的應(yīng)有的財(cái)權(quán)，應(yīng)取消零余額賬戶管理制度，取而代之是對支出預(yù)算的控制和考核。

(二)逐步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制

鑒于收付實(shí)現(xiàn)制存在的弊端，應(yīng)借鑒非營利組織會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合高校辦學(xué)資金來源多元化的現(xiàn)實(shí)，高校會(huì)計(jì)制度應(yīng)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，并逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變。對某些特定業(yè)務(wù)采用偏向于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，并從過去以預(yù)算收入考核為主向以績效考核為主轉(zhuǎn)變。在修正的收付實(shí)現(xiàn)制下，對有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值處理(如折舊、攤銷)后，凈資產(chǎn)可以客觀體現(xiàn)高校的財(cái)富，為當(dāng)前的經(jīng)營效果及持續(xù)能力提供綜合的信息，也為高校建立成本核算機(jī)制提供了更好的信息基礎(chǔ)。同時(shí)也更接近于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，便于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一和可比。

(三)增設(shè)或調(diào)整有關(guān)會(huì)計(jì)科目

1.增設(shè)教育成本核算科目。教育成本科目反映和監(jiān)督在培養(yǎng)各類高級(jí)專門人才過程中某一階段的全部耗費(fèi)。該賬戶為費(fèi)用類賬戶，借方歸集某一會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用，貸方反映成本核算對象轉(zhuǎn)出的實(shí)際成本，期末余額表示在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)尚未完成的成本核算對象已發(fā)生的實(shí)際成本，可以更準(zhǔn)確地核算分析、考查教育成本性態(tài)。

2. 增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)(培養(yǎng)費(fèi))”科目，用來核算學(xué)校按物價(jià)部門核準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向各級(jí)各類學(xué)生收取的學(xué)費(fèi)或培養(yǎng)費(fèi)，并按學(xué)院、系部、班級(jí)組織明細(xì)核算，以提供學(xué)生欠費(fèi)信息。

3.改革收入支出核算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。財(cái)政資金撥款和支出實(shí)行“修正權(quán)責(zé)發(fā)生制”，而其他資金收入和支出實(shí)行“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，增設(shè)“應(yīng)收賬款-應(yīng)收學(xué)費(fèi)”科目、“教育事業(yè)收入-學(xué)費(fèi)收入(待收)”兩個(gè)科目，有利于解決財(cái)政難度和學(xué)校學(xué)年度的不一致的資金矛盾問題。

4.資產(chǎn)中應(yīng)提取應(yīng)收未收學(xué)生學(xué)費(fèi)的壞賬準(zhǔn)備。當(dāng)發(fā)生壞賬時(shí)，借:其他支出，貸:壞賬準(zhǔn)備;往來賬核算要進(jìn)一步細(xì)化，應(yīng)增加“應(yīng)收賬款”科目，把“預(yù)付賬款”科目與其他應(yīng)收款分開。

(四)改進(jìn)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

1. 資產(chǎn)的確認(rèn)

高校應(yīng)積極采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)作以下方面的改進(jìn):(1)為反映固定資產(chǎn)凈值，正確核算高校的教育成本，并適應(yīng)基建核算納入高校會(huì)計(jì)體系的需要，固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊，提高高校的運(yùn)營績效;(2)對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷和計(jì)提減值準(zhǔn)備，這樣才能真實(shí)反映無形資產(chǎn)的狀況;(3)高校對外投資要按期限長短分為短期對外投資和長期對外投資兩個(gè)科目，明確投資的期限，減少投資風(fēng)險(xiǎn)。

2. 負(fù)債的確認(rèn)

高校負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)作以下改變:(1)借入款項(xiàng)應(yīng)分為長期借款和短期借款，便于防范貸款的風(fēng)險(xiǎn);(2)對已確認(rèn)的負(fù)責(zé)和或有負(fù)債進(jìn)行分類，如確認(rèn)投資設(shè)備的賒購款、應(yīng)付未付的水電款、應(yīng)交未交的社會(huì)保障費(fèi)用繳款、應(yīng)繳未繳的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)等，準(zhǔn)確反確高校的債權(quán)債務(wù)，揭示高校真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

3. 收入的確認(rèn)

當(dāng)前，高校在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，學(xué)生欠繳的學(xué)費(fèi)在賬面上無從反映，少計(jì)了學(xué)費(fèi)收入，造成了損失。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下能確認(rèn)應(yīng)繳學(xué)費(fèi)，有利于學(xué)費(fèi)真實(shí)完整的入賬，也便于催繳學(xué)費(fèi)，加強(qiáng)對學(xué)費(fèi)的管理。

4. 支出的確認(rèn)

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，支出的確認(rèn)主要體現(xiàn)在貸款利息的處理上，對于貸款利息，應(yīng)在“應(yīng)付賬款”下設(shè)明細(xì)科目反映，能夠揭示潛在的風(fēng)險(xiǎn)，這樣有利于高校年初做預(yù)算時(shí)，有一定的資金保障。

(五)增加現(xiàn)金流量表

高校應(yīng)重視對現(xiàn)金流量的管理，資金周轉(zhuǎn)不靈勢必影響學(xué)校的正常運(yùn)行，尤其是當(dāng)前各高?；ㄒ?guī)模都很大，資金缺口也相應(yīng)較大，高校的資金來源已從單一的財(cái)政撥款發(fā)展到銀行貸款、社會(huì)融資、捐資助學(xué)等。如果同時(shí)編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的“現(xiàn)金流量表”，既有利于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者了解高校不同來源的資金結(jié)構(gòu)及其使用情況，也有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者尤其是高校的決策者通過對現(xiàn)金流量的分析，以評價(jià)高校在未來會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金流量及債務(wù)償還能力，以避免盲目投資或借款。

(六)重構(gòu)高校財(cái)務(wù)報(bào)告體系

高校也可根據(jù)自身的具體情況改進(jìn)和完善會(huì)計(jì)報(bào)表體系，充實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，將原有高校會(huì)計(jì)報(bào)表改為資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用及凈資產(chǎn)變動(dòng)表、收入費(fèi)用分類表、現(xiàn)金流量表、基本數(shù)字表、高等學(xué)校管理統(tǒng)計(jì)和績效指標(biāo)體系表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)狀況說明、補(bǔ)充報(bào)表等其他必要的信息。另外，建立財(cái)務(wù)報(bào)告公開披露和外部審計(jì)制度，縮小與企業(yè)會(huì)計(jì)在報(bào)表內(nèi)容和信息披露方面的差異。高等學(xué)校應(yīng)在完善這三張報(bào)表的同時(shí)，增加教育成本報(bào)表、專項(xiàng)資金使用情況表、現(xiàn)金流量表等，并在表外披露人力資源價(jià)值情況、績效考評情況等，以滿足政府教育主管部門、高等學(xué)校管理者、學(xué)生及家長、教育評估機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)人及社會(huì)大眾等諸多利益相關(guān)者對信息的需求。

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