我國審計市場結構及其優化

摘要:中國注冊會計師協會發布的《關于推動會計師事務所做大做強的意見》中提出要發展培育10個特大型會計師事務所。那么，就應解決制定該發展策略的依據是什么，哪些因素決定了中國的會計審計行業應該是更集中一些還是更分散一些的問題。鑒于我國審計行業發展還不是很成熟，因此，研究西方發達國家會計審計行業的市場結構對于中國會計審計行業的發展和體制改革就有著重要的指導意義。

關鍵詞:審計市場;結構;中美

中圖分類號:F239.0 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)14-0103-02

在工業經濟學中 ， 市場結構是指不同規模的企業所占的市場份額及其在行業中的相對地位。一般著重考察某行業內各企業間市場份額的分布狀況，最常用的表征指標為反映集中度的N廠商集中比率(Concentration Ratioof N Firms，CRn)和反映離散度的赫芬達爾-赫希曼指數(Herfmdahl-HirshmanIndex，HHIn)。N廠商集中比率能較好地、簡便地反映產業內的市場集中狀況，顯示產業的壟斷和競爭程度，因而是度量市場結構時廣泛使用的指標。而HHI指數越大，集中度越高。采用HHI能很容易看出市場份額的變動差異，更明確地說明企業間的競爭狀況。

本文就主要通過比較美國和我國的CRn來說明兩國審計市場結構的不同，提出我國可以從中借鑒的地方。

一、中美審計市場結構比較

(一)美國審計市場結構的情況介紹

Tonge和Wooton(1991)用N廠商集中比率和赫芬達爾一赫希曼指數這兩個指標研究了1988年美國審計市場的集中程度，得到的結果是CR4為70%，CR8為96%。這些研究均提供了國外審計市場高度集中的證據，而且均發現“八大”或“四大”在審計市場中占有較高的市場份額。美國、英國等證券市場和注冊會計師職業發達的國家，上市公司乃至其他大型企業的審計業務都是由極少數巨型會計公司控制的，即形成了寡占型的審計市場結構。

(二)我國審計市場結構現狀

夏冬林、林震仄在《我國審計市場的競爭狀況分析》中以上市公司2001年年報披露的支付給事務所的費用為依據，計算上市公司審計市場的集中度，得出前4名的市場份額僅為30.32%，前8名為44.7%，前20名為64.21%。如果剔除國內事務所不可競爭業務(如境外上市公司的審計費用)，市場集中度更低。最后得出結論說，無論從行業集中度看，還是從收費水平、人均勞動生產率、利潤率看，我國的審計市場還是一個競爭性的市場。

根據筆者查詢的資料顯示，截至2009年，我國有7 522家會計師事務所，執業人數有85 000多人。另外，根據2009年4月30日中注協發布的《2009年會計師事務所綜合評價前百家信息》，四大會計師事務所在我國2008年度總收入為1 038 881萬元，前百家事務所2008年度總收入為1 966 499萬元，四大所的總收入占了前百家總收入的52.83%。與表1相比較可以看出，我國的審計市場集中度正在逐步提高。美國審計總署GAO(2003)給出了2002年美國證券審計市場上按客戶數計算的CR4為78%。同一時期，我國審計市場上這一指標僅為15.08%;兩年后，這一指標也僅為17.15%?？梢哉f，我國上市公司審計市場集中度遠遠低于西方國家的水平。

二、我國審計市場結構中存在的問題及其優化

(一)我國競爭型審計市場結構存在的問題

我國的審計市場集中度不高，市場中還存在著眾多中小型會計師事務所，呈現出競爭性強的特點。而由于我國審計市場結構還處于競爭型市場，在這種市場結構下，事務所之間的競爭過于激烈，導致審計效率下降，不能適應審計服務這種特殊市場的要求。我國證券市場上頻繁爆發的審計失敗事件就是其表現。

首先，審計市場的過度競爭，使公司對事務所的非專業性壓力增大，事務所不得不遷就客戶的不正當要求，使審計獨立性受到損害;其次，由于審計服務的質量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務，勢必造成審計行業的混亂，審計的總體質量下降，公眾對會計師的信任程度降低，形成一種惡性循環;第三，過度競爭將使得審計市場的競爭結構和手段變得過于復雜，審計機構和專業人員可能會通過不正當的手段取得客戶如支付傭金，在風險防范和審計質量上作出不得已的讓步，如果法律環境不盡完善，審計機構和專業人員很可能侵害社會公眾的利益。

審計市場結構的優化是極為復雜的系統工程，需要政府監管部門和投資者等個層面人員參與其中，毫無疑問，審計市場結構優化是必須要努力推進的，因為它關系到審計行業健康發展和資本市場未來的繁榮。可以從下面幾個方面考慮:

(二)我國審計市場機構優化

1.構建“寡頭型”市場結構

劉明輝等通過對中國審計市場的研究，認為有必要在我國構造“寡頭型”的上市公司審計市場結構，大力培育較大規模的會計師事務所，形成規模經濟性。這不僅有利于審計質量的提高，也有利于在會計服務業進一步增強與實力雄厚的國際會計公司進行競爭的能力。

2.業務發展方面

2008年，我國前百家事務所審計業務總共1 578 602萬元，占總收入的80.27%，可見我國會計師事務所的主要收入來源仍是審計業務收入。會計業務收入和其他業務收入(主要是稅務和管理咨詢)則較少。另一方面，國外的小型事務所對某一方面(例如管理咨詢)比較精通的就會專注于這一方面，即雖小但精。當在這一特定方面做精做熟有了名氣后，如若一家公司需要管理咨詢服務，可能就會首先想到這家事務所，這樣事務所的收入也會比較好。因而也鼓勵小型事務所多多專注于發展其他業務，講究術業有專攻，而不是僅僅盯著審計業務而與大型事務所競爭，這樣事務所也會更有廣闊的發展空間。

3.鼓勵會計師事務所之間進行合并

我國大事務所太小，而小事務所太少。通過會計師事務所之間的合并不但有利于改善我國審計市場的結構，而且有利于我國審計行業的進一步發展。目前，國內小規模事務所之間競爭激烈，抗風險能力弱，業務素質偏低，單靠各自的實力，很難在短期內做到業務水平的迅速提高，也沒有條件為從業人員提供科學系統的業務培訓。而通過事務所之間的合并，可以迅速解決這些難題，并可以在合并后充分發揮在某些行業領域或業務領域內的優勢，發展特色經營，實現科學管理。另一方面，通過合并規模較大的會計師事務所可以實現強強聯合，出現一批可以與國際會計公司競爭的大型集團公司。

4.積極推動會計師事務所做大做強

根據中國注冊會計師協會發布的《關于推動會計師事務所做大做強的意見》，我國注冊會計師行業將用5年至10年的時間，發展培育100家左右具有一定規模、能夠為大型企業和企業集團提供綜合服務的會計師事務所，在此基礎上，發展培育10家左右能夠服務于中國企業“走出去”戰略、提供跨國經營綜合服務的國際化會計師事務所。中國注冊會計師協會同日發布了《會計師事務所內部治理指南》，以加強會計師事務所內部治理，建立健全事務所內部決策和管理機制，提高事務所風險管理和質量控制能力。這兩份文件的發布實施，為進一步推動中國企業“走出去”的戰略提供了有力支持，是我國會計師事務所內部治理進一步優化的重要里程碑，同時，有利于促進國內資本市場安全健康穩定發展，有利于提高資本市場會計信息質量，有利于維護經濟秩序和社會公眾利益。

Audit market structure and its optimization in China

——Compared to the U.S. audit market structure

ZHAO Wei-si

(Capital economy and trade university，Beijing 100078，China)

Abstrcat: China Association of Certified Public Accountants \"issued by an accounting firm on promoting the views of bigger and stronger，\" stated the need to foster the development of 10 large accounting firm， then formulate the development strategy is based on what? What determines China's accounting and auditing profession should be more concentrated or more dispersed some of a number. In view of our audit industry is not very mature， therefore， accounting auditing profession in Western countries the market structure for the development of China's accounting and auditing profession and the reform of important guiding significance on.

Key words:audit market; structure; Sino-American