中國審計市場集中度對審計質量的影響

摘要:中國審計市場自1980年12月建立后，直至1998年底才形成了真正市場意義上的審計市場。20世紀90年代初，證券市場爆發多起市場危機，獨立審計質量問題開始引起人們的重視。 根據產業組織理論中的SCP分析框架，從中國審計市場的市場結構角度，運用CR4和審計質量指標進行實證分析，研究中國審計市場集中度對審計質量的影響。針對目前中國審計市場集中度不高、市場過度競爭和審計專業化程度低等問題，建議提高中國審計市場集中度。

關鍵詞:市場集中度;審計質量;會計師事務所

中圖分類號:F239文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)07-0060-02

審計質量是“審計服務”這種特殊產品的核心價值。自20世紀90年代初爆發的審計問題都牽涉到審計市場本身的競爭狀況，因而從產業經濟學角度，研究中國審計市場集中度對審計質量的影響，具有一定意義。

一、中國審計市場集中度狀況

市場集中度是度量產業市場結構的主要指標，有關它的理論闡述體現在產業組織理論中的SCP分析框架中。S指市場結構，是廠商間市場關系的表現;C指廠商行為，是廠商在市場上為謀取利潤和市場份額而采取的戰略性行為;P指市場績效，指在一定市場結構下，通過一定的廠商行為使某一產業在價格、成本、利潤、產品質量等方面達到的狀態。

SCP分析框架形成于哈佛學派，他們認為，市場結構決定廠商行為，而廠商行為決定了市場運行的績效。與該學派觀點對立的學派有芝加哥學派。該學派從研究廠商行為出發，認為企業通過提高效率獲得高額利潤，從而引起了市場集中度的提高。從上述分析可知:市場集中度與市場績效中的產品質量存在著重要關聯。

市場集中度指某特定市場中少數幾個最大廠商(通常是前四位或前八位)所占市場份額，通常以CRn指數為度量指標。審計市場中的CRn是指市場上最活躍的幾大會計師事務所按某種指標(如事務所的收入、客戶數量或客戶資產規模等)統計的市場占有率。習慣上取前四家事務所的市場份額，如果前四家事務所的市場集中度不足以說明問題，再取前八家事務所的集中度。除CRn表示集中度外，還有集中曲線、洛倫茲曲線、基尼系數、赫芬達爾(H)指數、熵(E)指數等測定方法。目前大多數研究均以客戶數量、客戶資產或業務收入為測定基數，采用CRn指數來測定審計市場集中度。

表1中國審計市場集中度

數據來源:宴青、陶亞民《中國審計市場結構優化問題研究》。

表1可知，雖然中國審計市場集中度在逐年提高，但幅度很小，市場集中度明顯偏低。按照植草益對市場結構的分類可知，中國審計市場還處于低集中、完全競爭模式，仍停留在一個競爭較為激烈且不穩定的狀態中。

二、審計質量的影響因素

(一)審計質量的界定

西方學者，以DeAngel為代表，對審計質量的界定統一立足于會計師的專業勝任能力和事務所的獨立性兩個方面。DeAngel認為，“審計質量是審計人員發現客戶違約行為并且愿意披露客戶違約行為的聯合概率”。其中，注冊會計師發現客戶的會計系統存在違規的可能性取決于會計師的技術能力，而報告違規現象的可能性則取決于其獨立性。

國內學界則體現為兩種觀點——“結果論”和“過程論”，認為對審計質量的評價應基于整個審計活動的過程和結果來評價其優劣程度，而不僅僅是針對審計報告的評價。

(二)審計質量的衡量指標

審計質量該如何衡量，說法不一，沒有形成統一的衡量方法，其衡量指標主要有以下幾類:

1.事務所的品牌聲譽和規模。品牌聲譽作為衡量事務所審計質量的一個間接指標，事務所為了維護自己的品牌會提供高質量的審計報告，人們也傾向于認為品牌好的事務所能提供高質產品。事務所規模越大，失敗后退出市場的沉沒成本越大，因此事務所越不會輕易做冒險的事情。反之，事務所規模過小，其機會主義越明顯，極易低價低質攬客。

2.事務所審計收費。通常高額審計收費來源于壟斷價格或高質產品。若審計收費過低，事務所為了攬取客戶不惜壓低質量。為了生存發展，審計人員不得不降低審計成本，不會花大量時間和精力去審某個項目，審計質量必然低劣。

3.事務所非標意見比例。目前國內很多文獻將此指標作為審計質量的替代指標。一般認為，某個注冊會計師出具的“不清潔”審計意見越多，其審計質量越高;出具的“不清潔”審計意見占其全部審計意見的比例越大，越獨立、客觀，審計質量就越高;而如果某年度的“不清潔”審計意見比例越高，也會被認為是注冊會計師的審計質量提高了。

4.審計客戶的盈余管理。盈余管理是指企業管理者以獲取一定的私人利益為根本目的，迫于相關集團對其達到盈利預期的壓力，在公認會計原則的約束下選擇最有利的會計政策或控制應計項目，使報告盈余達到期望水準。因此，若管理者盈余管理期望越高，越易粉飾財務信息，由于審計人員與管理者之間的信息不對稱，容易導致審計報告的失真;反之，較高的審計質量更容易發現和制止會計錯報和違規行為，使企業的盈余管理空間降低。

三、中國審計市場集中度對審計質量的影響

1.審計市場集中度對審計質量的影響。理論界認為，會計師事務所的審計質量是其市場集中度的倒U函數，即審計質量隨著市場集中度的提高而提高，達到一定程度后再降低。具體表現為:當事務所規模不大，客戶數量有限的情況下，事務所對客戶的依賴性強，不愿輕易放棄某個客戶，從而為防止客戶改聘其他事務所而屈從于客戶的意愿，降低了審計質量;當事務所擁有較多客戶，即集中度較高時，事務所擁有一定的專業勝任能力，并且不會因為一個客戶而喪失其他客戶，事務所會為維持其品牌形象而提高審計質量;當事務所形成市場壟斷時，即審計市場集中度太高，容易造成會計師事務所之間的共謀，事務所之間通過博弈達成一種隱性契約，結果導致事務所不擔心客戶流失而減少在員工上的培訓，這樣將導致審計人員的專業勝任能力弱化而降低審計質量。

2.中國的審計市場集中度對審計質量的影響。為提高審計質量，有必要通過實證的方法分析中國審計市場集中度和審計質量兩者之間的關系。目前，國內“中國審計市場集中度對審計質量”實證研究中，主要用事務所的非標意見作為審計質量替代指標。郭穎和柯大鋼(2008)基于2002—2006年中國證券市場實證分析，發現中國目前審計市場集中度與審計質量之間成正線性關系。這表明目前中國單個事務所的市場占有率越高，其審計質量越高;整體的審計質量隨著審計市場集中度同向變化。劉桂良和牟謙(2008)以中國證券市場2004—2005年的上市公司為樣本，用調整后的KS模型估計出了上述同樣的結論。鄒春波(2008)采用非標意見的比率衡量審計質量，運用曲線估計和回歸分析，得出中國審計市場集中度與審計質量之間存在倒U形狀的二次函數關系，中國應建立寡頭壟斷型審計市場。目前中國的審計質量與集中度的關系還處于二次函數的前半段，離頂點還很遠。侯曉華(2008)基于1997—2005年中國證券審計市場資料實證分析得到與鄒春波同樣的結論。同時他認為，一個會計師事務所的市場份額達到4.33%時，審計質量最佳。

綜上所述:中國審計市場集中度有待提高，中國應建立寡頭壟斷型審計市場。

四、提高中國審計質量的對策建議

1.提高審計市場準入資格。對獨立審計主體設定準入資格，限制專業水平低、職業道德差的會計師事務所進入市場，在一定程度上限制了事務所的機會主義;另一方面又可以控制進入獨立審計市場的主體數量，提高整個審計市場的集中度。因此，市場的準入資格高，將會向社會公眾傳遞審計產品質量高、審計意見值得信任的信號。

2.建立合理的市場退出機制。引導不合格的事務所退出市場，培育出執業質量高、實力雄厚、信譽卓著的事務所。需要加強事務所法律責任，給定嚴格的執業環境。目前中國關于注冊會計師法律責任的規定分散于各法規條文中，且相關規定集中在行政方面，法律責任的威懾力有限。關于注冊會計師和會計師事務所違規的民事責任和刑事責任，雖然法律條文中也有規定，但條款過于簡單和原則化，且門檻過高，缺乏實踐的可操作性。

3.鼓勵事務所合并和重組。合并和重組是逐步提高審計市場集中度，培育寡頭壟斷市場結構的有效途徑。同時要正確認清合并，合并后盡快實現人事、財務、執業標準等方面的協調，使合并成為增加競爭力的戰略方法。中注協于2006年9月28日下發通知，希望用五至十年時間培育出10家能服務于中國企業走出去戰略、提供跨國經營綜合性專業服務的國際化事務所;發展培育100家能為大型企業、企業集團提供綜合性專業服務的大型事務所。

4.鼓勵會計師事務所采用有限合伙制。中國事務所規模較小，在有限責任制下，償債能力有限，因而不利于加強事務所保持獨立性的信念。而采取普通合伙制的企業，由于合伙人承擔無限法律責任，致使企業規模擴大有限。因此，中國政府應從立法層面鼓勵事務所采用有限合伙制的組織形式，使執業注冊會計師對自己的執業行為負無限責任，而其他成員則承擔有限責任。這樣，既保證了會計師事務所的獨立性要求，又有助于事務所擴大規模，爭取市場。

參考文獻:

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[2]郭穎，柯大鋼.中國審計市場集中度與審計質量的關系:基于2002—2006年證券市場數據的實證分析[J].系統工程，2008，(4):

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[3]郝銀輝，王蕓.審計市場競爭過度的原因及改進策略分析[J].審計月刊，2008，(7):48-50.

[4]侯曉華.中國證券審計市場集中度研究[D].西安:西北大學，2008.[責任編輯 陳麗敏]