新增值稅法下企業供貨方選擇的稅收籌劃分析

孫雪梅

(北京工商大學 嘉華學院,北京 101118)

從2009年開始我國進入了增值稅轉型的第一年,對于小規模納稅人的稅率由原來的4%、6%統一調整為3%,不再區分工業企業還是一般商貿企業,并且再次對一般納稅人和小規模納稅人的劃分標準進行了調整,這樣有利于更多的工業企業和商貿企業申請增值稅一般納稅人的資格。一方面,作為一般納稅人的購貨企業,從其他一般納稅人處采購貨物可以抵扣增值稅進項稅額,而從小規模納稅人處采購貨物則無法抵扣增值稅進項稅額。但是,從一般納稅人處購進貨物的價格相對較高,而從小規模納稅人處購進貨物的價格相對較低。因此,作為一般納稅人的購貨企業在選擇購貨對象時就存在一個比較稅款的問題。另一方面,作為小規模納稅人的購貨企業,不管是從一般納稅人處購進貨物,還是從小規模納稅人處購進貨物,都不能抵扣增值稅進項稅額,所以作為小規模納稅人的購貨企業在選擇購貨對象時會著重考慮采購貨物的含稅價格的高與低。

一、增值稅一般納稅人對購貨對象的選擇

1.一般納稅人對購貨對象選擇的方式

一般納稅人在采購貨物時,可以選擇不同增值稅納稅人身份的購貨對象。概括有3種選擇方式：一是從一般納稅人處購進貨物;二是從小規模納稅人處購進貨物,但只能取得普通發票;三是從小規模納稅人處購進貨物,并可取得由稅務部門代開的征收稅率為3%的專用發票。

2.一般納稅人對購貨對象選擇的納稅籌劃

增值稅一般納稅人可以從一般納稅人處購貨或從小規模納稅人處采購貨物,假設能夠取得稅務部門代開的稅率為3%的專用發票,即使這樣,從小規模納稅人那里購進貨物仍要少抵扣14%的進項稅額,因此也必然要求小規模納稅人在價格上給予一定程度的優惠,兩者的稅負才相等。究竟多大的折讓幅度才能彌補損失,這里就存在一個價格折讓臨界點。其計算公式如下：

從一般納稅人處購進貨物金額(含稅)為A,從小規模納稅人處購進貨物金額(含稅)為B。則：

從一般納稅人處購進貨物的利潤為：

凈利潤額=銷售額-購進貨物成本-城市維護建設稅及教育費附加-所得稅=(銷售額-購進貨物成本-城市維護建設稅及教育費附加)×(1-所得稅稅率)={銷售額-A÷(1+增值稅稅率)-[銷售額×增值稅稅率-A÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率]×(城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率)}×(1-所得稅稅率)

從小規模納稅人處購進貨物的利潤為：

凈利潤額=銷售額-購進貨物成本-城市維護建設稅及教育費附加-所得稅=(銷售額-購進貨物成本-城市維護建設稅及教育費附加)×(1-所得稅稅率)={銷售額-B÷(1+征收率)-[銷售額×增值稅稅率-B÷(1+征收率)×征收率]×(城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率)}×(1-所得稅稅率)

銷售額為不含稅銷售額,征收稅率為稅務所代開的發票上注明的征收率。

當兩式相等時,且城市維護建設稅稅率為7%,教育費附加征收率為3%,則有：

B=[(1+征收率)×(1-增值稅稅率×10%)]/[(1+增值稅稅率)×(1-征收率×10%)]×A

即：B=(1+3%)(1-17%×10%)/[(1+17%)×(1-3%×10%)]×A=A×86.798%

也就是說,當小規模納稅人的價格為一般納稅人的86.278%時,即價格折讓幅度為86.798%時,無論是從一般納稅人處還是從小規模納稅人處采購貨物取得的收益相等。若小規模納稅人的價格折讓幅度小于86.798%,從小規模納稅人處購貨價格要高。

同樣原理可得出增值稅稅率為13%、由稅務所代開的發票上注明的征收率為3%及取得普通發票時的價格折讓臨界點。

假設從小規模納稅人處購進貨物金額為X元(含稅),且不能取得由稅務部門開出的增值稅專用發票,只能開普通發票;從一般納稅人處購進貨物金額為Y元(含稅),且取得稅率為17%的增值稅專用發票。按照上述公式進行計算得出結論如表1：

表1 不同情況下凈利潤平衡點匯總表

例1：假設甲公司為一般納稅人,購買材料時,若從乙公司(一般納稅人,增值稅稅率為17%)購進,則每噸的價格為10000元(含稅),若從丙公司(小規模納稅人)購進,則可取得由稅務所開出的征收率為3%的專用發票,含稅價格為每噸8600元。對甲公司購貨對象的選擇進行納稅籌劃(其中,城市維護建設稅稅率為7%,教育費附加征收率為3%)。

由上文分析可知,增值稅稅率為17%、丙公司的抵扣率為3%時,凈利潤平衡點價格比為86.798%,而實際的價格比8600/10000=86%＜86.798%,則此時從乙公司購進材料所支付的增值稅負擔較重,所以應當選擇從丙公司購進材料。也就是說,從丙公司購進材料的價格低于8679.8(10000×86.798%)時,應當選擇從丙公司購進材料。

另外,若甲公司只能從丙公司取得普通發票,并不能進行任何增值稅抵扣,由表中凈利潤平衡點價格比可知,只有丙公司的含稅銷售價格低于8653.8元時,才可考慮從丙公司購進材料。

所以,對于一般納稅人在供貨對象的選擇上只要小規模納稅人給予足夠的現金折扣,一般納稅人完全可以從小規模納稅人處購貨,以節省采購時間和采購費用。換一個角度思考,對于小規模納稅人來說,在銷貨時運用平衡點價格比也可以更為主動地選擇一般納稅人。通過計算,小規模納稅人可以證明自己的價格折讓能夠達到相應的凈利潤平衡點價格比,從而增加銷售量,提高企業經濟效益。

二、小規模納稅人對購貨對象的選擇及籌劃思路

對于小規模納稅人來說,增值稅的核算是銷售額乘以征收率,與購進的成本無關,含稅價款中的增值稅稅額對其意味著單純的現金流出,所以只要比較當期購貨對象的含稅價格并從中選擇價格較低的一方就可以了。

例2：假設甲公司為小規模納稅人,購買材料時,若從乙公司(一般納稅人,增值稅稅率為17%)購進,則每噸的價格為10000元(含稅),若從丙公司(小規模納稅人)購進,則可取得由稅務所開出的征收率為3%的增值稅專用發票,含稅價格為每噸9000元。若從丁公司(小規模納稅人)購進,不能取得由稅務所開出的征收率為3%的專用發票,含稅價格為每噸8000元。對甲公司購貨對象的選擇進行納稅籌劃。

根據上文分析,小規模納稅人應當選擇從價格較低的一方購買材料。對于本例而言,由于8000元＜9000元＜10000元,因此,甲公司應當選擇從丁公司購進材料。另外,如果一般納稅人采購的貨物是用于非應稅項目、在建工程以及集體福利或個人消費等,其選擇方法與小規模納稅人對購貨對象的選擇相同,由于不能進行進項稅額的抵扣,只要比較購貨對象的含稅價格并從中選擇價格較低的一方即可。

三、結論

在新稅法下,增值稅納稅人劃分標準的降低意味著更多的企業可以根據自己的實際情況選擇適合自己的納稅人身份,從總體上說,雖然小規模的宏觀稅負有所下降,但是小規模企業在開展業務方面存在很多的不利因素。以上的選擇方法是在僅考慮納稅的情況下做出的,當然企業選擇購貨對象時除了需要考慮增值稅負擔外,還應當考慮其他因素,比如信用關系、運輸成本、貨物質量、洽談成本、售后服務等,這需要在進行納稅籌劃時根據具體情況做出全面的比較和綜合的考慮。

[1]楊霞光.考慮購貨對象增值稅納稅人身份的納稅籌劃[J].財會月刊(綜合),2008(7).

[2]李定安,周娜,曹曉麗等.增值稅納稅人購進貨物的納稅籌劃[J].財會月刊(綜合),2007(5).