新增值稅法下企業(yè)供貨方選擇的稅收籌劃分析

孫雪梅

(北京工商大學(xué) 嘉華學(xué)院,北京 101118)

從2009年開始我國進(jìn)入了增值稅轉(zhuǎn)型的第一年,對(duì)于小規(guī)模納稅人的稅率由原來的4%、6%統(tǒng)一調(diào)整為3%,不再區(qū)分工業(yè)企業(yè)還是一般商貿(mào)企業(yè),并且再次對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整,這樣有利于更多的工業(yè)企業(yè)和商貿(mào)企業(yè)申請(qǐng)?jiān)鲋刀愐话慵{稅人的資格。一方面,作為一般納稅人的購貨企業(yè),從其他一般納稅人處采購貨物可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,而從小規(guī)模納稅人處采購貨物則無法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。但是,從一般納稅人處購進(jìn)貨物的價(jià)格相對(duì)較高,而從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物的價(jià)格相對(duì)較低。因此,作為一般納稅人的購貨企業(yè)在選擇購貨對(duì)象時(shí)就存在一個(gè)比較稅款的問題。另一方面,作為小規(guī)模納稅人的購貨企業(yè),不管是從一般納稅人處購進(jìn)貨物,還是從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物,都不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,所以作為小規(guī)模納稅人的購貨企業(yè)在選擇購貨對(duì)象時(shí)會(huì)著重考慮采購貨物的含稅價(jià)格的高與低。

一、增值稅一般納稅人對(duì)購貨對(duì)象的選擇

1.一般納稅人對(duì)購貨對(duì)象選擇的方式

一般納稅人在采購貨物時(shí),可以選擇不同增值稅納稅人身份的購貨對(duì)象。概括有3種選擇方式：一是從一般納稅人處購進(jìn)貨物;二是從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物,但只能取得普通發(fā)票;三是從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物,并可取得由稅務(wù)部門代開的征收稅率為3%的專用發(fā)票。

2.一般納稅人對(duì)購貨對(duì)象選擇的納稅籌劃

增值稅一般納稅人可以從一般納稅人處購貨或從小規(guī)模納稅人處采購貨物,假設(shè)能夠取得稅務(wù)部門代開的稅率為3%的專用發(fā)票,即使這樣,從小規(guī)模納稅人那里購進(jìn)貨物仍要少抵扣14%的進(jìn)項(xiàng)稅額,因此也必然要求小規(guī)模納稅人在價(jià)格上給予一定程度的優(yōu)惠,兩者的稅負(fù)才相等。究竟多大的折讓幅度才能彌補(bǔ)損失,這里就存在一個(gè)價(jià)格折讓臨界點(diǎn)。其計(jì)算公式如下：

從一般納稅人處購進(jìn)貨物金額(含稅)為A,從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物金額(含稅)為B。則：

從一般納稅人處購進(jìn)貨物的利潤為：

凈利潤額=銷售額-購進(jìn)貨物成本-城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加-所得稅=(銷售額-購進(jìn)貨物成本-城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加)×(1-所得稅稅率)={銷售額-A÷(1+增值稅稅率)-[銷售額×增值稅稅率-A÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率]×(城市維護(hù)建設(shè)稅稅率+教育費(fèi)附加征收率)}×(1-所得稅稅率)

從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物的利潤為：

凈利潤額=銷售額-購進(jìn)貨物成本-城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加-所得稅=(銷售額-購進(jìn)貨物成本-城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加)×(1-所得稅稅率)={銷售額-B÷(1+征收率)-[銷售額×增值稅稅率-B÷(1+征收率)×征收率]×(城市維護(hù)建設(shè)稅稅率+教育費(fèi)附加征收率)}×(1-所得稅稅率)

銷售額為不含稅銷售額,征收稅率為稅務(wù)所代開的發(fā)票上注明的征收率。

當(dāng)兩式相等時(shí),且城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%,教育費(fèi)附加征收率為3%,則有：

B=[(1+征收率)×(1-增值稅稅率×10%)]/[(1+增值稅稅率)×(1-征收率×10%)]×A

即：B=(1+3%)(1-17%×10%)/[(1+17%)×(1-3%×10%)]×A=A×86.798%

也就是說,當(dāng)小規(guī)模納稅人的價(jià)格為一般納稅人的86.278%時(shí),即價(jià)格折讓幅度為86.798%時(shí),無論是從一般納稅人處還是從小規(guī)模納稅人處采購貨物取得的收益相等。若小規(guī)模納稅人的價(jià)格折讓幅度小于86.798%,從小規(guī)模納稅人處購貨價(jià)格要高。

同樣原理可得出增值稅稅率為13%、由稅務(wù)所代開的發(fā)票上注明的征收率為3%及取得普通發(fā)票時(shí)的價(jià)格折讓臨界點(diǎn)。

假設(shè)從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物金額為X元(含稅),且不能取得由稅務(wù)部門開出的增值稅專用發(fā)票,只能開普通發(fā)票;從一般納稅人處購進(jìn)貨物金額為Y元(含稅),且取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票。按照上述公式進(jìn)行計(jì)算得出結(jié)論如表1：

表1 不同情況下凈利潤平衡點(diǎn)匯總表

例1：假設(shè)甲公司為一般納稅人,購買材料時(shí),若從乙公司(一般納稅人,增值稅稅率為17%)購進(jìn),則每噸的價(jià)格為10000元(含稅),若從丙公司(小規(guī)模納稅人)購進(jìn),則可取得由稅務(wù)所開出的征收率為3%的專用發(fā)票,含稅價(jià)格為每噸8600元。對(duì)甲公司購貨對(duì)象的選擇進(jìn)行納稅籌劃(其中,城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%,教育費(fèi)附加征收率為3%)。

由上文分析可知,增值稅稅率為17%、丙公司的抵扣率為3%時(shí),凈利潤平衡點(diǎn)價(jià)格比為86.798%,而實(shí)際的價(jià)格比8600/10000=86%＜86.798%,則此時(shí)從乙公司購進(jìn)材料所支付的增值稅負(fù)擔(dān)較重,所以應(yīng)當(dāng)選擇從丙公司購進(jìn)材料。也就是說,從丙公司購進(jìn)材料的價(jià)格低于8679.8(10000×86.798%)時(shí),應(yīng)當(dāng)選擇從丙公司購進(jìn)材料。

另外,若甲公司只能從丙公司取得普通發(fā)票,并不能進(jìn)行任何增值稅抵扣,由表中凈利潤平衡點(diǎn)價(jià)格比可知,只有丙公司的含稅銷售價(jià)格低于8653.8元時(shí),才可考慮從丙公司購進(jìn)材料。

所以,對(duì)于一般納稅人在供貨對(duì)象的選擇上只要小規(guī)模納稅人給予足夠的現(xiàn)金折扣,一般納稅人完全可以從小規(guī)模納稅人處購貨,以節(jié)省采購時(shí)間和采購費(fèi)用。換一個(gè)角度思考,對(duì)于小規(guī)模納稅人來說,在銷貨時(shí)運(yùn)用平衡點(diǎn)價(jià)格比也可以更為主動(dòng)地選擇一般納稅人。通過計(jì)算,小規(guī)模納稅人可以證明自己的價(jià)格折讓能夠達(dá)到相應(yīng)的凈利潤平衡點(diǎn)價(jià)格比,從而增加銷售量,提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

二、小規(guī)模納稅人對(duì)購貨對(duì)象的選擇及籌劃思路

對(duì)于小規(guī)模納稅人來說,增值稅的核算是銷售額乘以征收率,與購進(jìn)的成本無關(guān),含稅價(jià)款中的增值稅稅額對(duì)其意味著單純的現(xiàn)金流出,所以只要比較當(dāng)期購貨對(duì)象的含稅價(jià)格并從中選擇價(jià)格較低的一方就可以了。

例2：假設(shè)甲公司為小規(guī)模納稅人,購買材料時(shí),若從乙公司(一般納稅人,增值稅稅率為17%)購進(jìn),則每噸的價(jià)格為10000元(含稅),若從丙公司(小規(guī)模納稅人)購進(jìn),則可取得由稅務(wù)所開出的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票,含稅價(jià)格為每噸9000元。若從丁公司(小規(guī)模納稅人)購進(jìn),不能取得由稅務(wù)所開出的征收率為3%的專用發(fā)票,含稅價(jià)格為每噸8000元。對(duì)甲公司購貨對(duì)象的選擇進(jìn)行納稅籌劃。

根據(jù)上文分析,小規(guī)模納稅人應(yīng)當(dāng)選擇從價(jià)格較低的一方購買材料。對(duì)于本例而言,由于8000元＜9000元＜10000元,因此,甲公司應(yīng)當(dāng)選擇從丁公司購進(jìn)材料。另外,如果一般納稅人采購的貨物是用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、在建工程以及集體福利或個(gè)人消費(fèi)等,其選擇方法與小規(guī)模納稅人對(duì)購貨對(duì)象的選擇相同,由于不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣,只要比較購貨對(duì)象的含稅價(jià)格并從中選擇價(jià)格較低的一方即可。

三、結(jié)論

在新稅法下,增值稅納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)的降低意味著更多的企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇適合自己的納稅人身份,從總體上說,雖然小規(guī)模的宏觀稅負(fù)有所下降,但是小規(guī)模企業(yè)在開展業(yè)務(wù)方面存在很多的不利因素。以上的選擇方法是在僅考慮納稅的情況下做出的,當(dāng)然企業(yè)選擇購貨對(duì)象時(shí)除了需要考慮增值稅負(fù)擔(dān)外,還應(yīng)當(dāng)考慮其他因素,比如信用關(guān)系、運(yùn)輸成本、貨物質(zhì)量、洽談成本、售后服務(wù)等,這需要在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)根據(jù)具體情況做出全面的比較和綜合的考慮。

[1]楊霞光.考慮購貨對(duì)象增值稅納稅人身份的納稅籌劃[J].財(cái)會(huì)月刊(綜合),2008(7).

[2]李定安,周娜,曹曉麗等.增值稅納稅人購進(jìn)貨物的納稅籌劃[J].財(cái)會(huì)月刊(綜合),2007(5).