新稅法背景下完善我國反避稅的思考

沈顯平

（安徽財經大學，安徽蚌埠 233000）

新稅法背景下完善我國反避稅的思考

沈顯平

（安徽財經大學，安徽蚌埠 233000）

新企業(yè)所得稅法及其實施條例，實施一年來促進了反避稅工作的順利開展，有力地打擊了國際避稅行為，但面對國際

上層出不窮的避稅手法，暴露出來的問題也亟待解決。文章闡述了新企業(yè)所得稅法的亮點，分析了當前反避稅存在的問題，并就完善反避稅工作提出相應的對策。

新稅法；企業(yè)所得稅；反避稅

隨著世界經濟一體化進程的不斷加速，尤其是當前全球金融危機背景下，國家與企業(yè)之間的避稅與反避稅矛盾日益突出，一方面世界各國稅務管理機關通過反避稅工作維護各自國家稅收主權和稅收利益，另一方面跨國企業(yè)為追求集團在全球的利益最大化，利用控制與被控制關系，通過轉讓定價等避稅手段轉移利潤達到少納稅或不納稅的目的。2008年開始實施的新企業(yè)所得稅法（以下簡稱“新稅法”）對反避稅工作尤如雪中送炭，對緩解財政困難意義非凡。與舊的企業(yè)所得稅法相比，新稅法是對反避稅全面立法的一部稅法，它就成本分攤、預約定價、提供資料、受控外國公司、資本弱化、一般反避稅條款以及反避稅罰則作了詳細的規(guī)定。新稅法實施兩年來，我國反避稅工作取到了長足發(fā)展，據統計，2008年，全國轉讓定價調查共彌補虧損7.5億元，調增應納稅所得額157.5億元，補稅入庫12.4億元，同比增長24%。①但是，面對國際上層出不窮的避稅手法，我國反避稅工作仍處于探索和成長階段。從基層反避稅工作實踐來看，反避稅工作仍存有一些亟需研究解決的問題。

一、新稅法在反避稅上呈現三個亮點②

（一）實現反避稅稅收立法的重大突破。我國反避稅立法工作一直滯后于反避稅工作需求，雖然征管法對反避稅有一些規(guī)定，但它是程序法，只作了一些方向性的規(guī)定，大部分法律依據的立法層次較低。新稅法的出臺不僅提升了反避稅稅收立法層次，更重要的是它從實體法的角度，對關聯交易的稅收處理以及其他反避稅措施作出了較為詳盡的規(guī)定，是反避稅的全面立法，為稅務機關深入持久地開展反避稅工作提供了強有力的法律依據。

（二）初現全新反國際避稅地避稅條款。近年來，我國跨國企業(yè)為了在世界范圍內實現最優(yōu)資源配置，紛紛到國際避稅地注冊離岸公司，利用這些公司將國內企業(yè)利潤轉移到避稅地，以達到降低稅負和延期納稅的目的，我國每年因轉讓定價避稅的稅款損失就有300億元。③新稅法在“特別納稅調整”一章中引入了反國際避稅地避稅條款，填補了我國在這一領域的空白，尤其是在打擊跨國公司利用避稅地將利潤囤積海外的行為具有重要意義。

（三）反避稅調查對象擴大到內資企業(yè)。就反避稅工作實踐而言，原有反避稅調查對象一般都是外商投資企業(yè)，對國內企業(yè)進行的反避稅工作幾乎沒有。新稅法出臺后，避稅風險不僅存在于境外跨國企業(yè)，還包括在境外進行投資的內資企業(yè)。“走出去”的內資企業(yè)利用轉讓定價等手段避稅也將面臨國內稅務機關檢查和調整的風險。

二、當前反避稅存在的主要問題

（一）不舉證行為承擔責任較輕。新稅法第四十三條規(guī)定：“企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業(yè)務往來，附送年度關聯業(yè)務往來報告表。稅務機關在進行關聯業(yè)務調查時，企業(yè)及其關聯方，以及與關聯業(yè)務調查有關的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關資料”。但是，沒有明確規(guī)定關聯方就其關聯關系未進行披露而應承擔的相應法律后果，只是在《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱“調整辦法”）中提出按照征管法的有關條款處理，這在實際工作中導致關聯關系確認難。目前，稅務機關獲取信息的渠道尚不完善，加之人力、經費的約束，在認定關聯關系時往往無法獲得足夠的證據，在這種情況下，若納稅人提供關聯信息不合理，消極對抗或拒不提供，則反避稅調查調整往往難以繼續(xù)深入，甚至因此擱淺。

（二）關聯關系認定標準不完整。雖然新稅法實施條例第一百零九條、征管法實施細則第五十一條、調整辦法第九條規(guī)定了關聯企業(yè)關聯關系認定的3條基本標準和8條具體標準，主要突出了實質重于形式的原則，其中只對部分控制標準的判定給出數量標準，顯然給稅務機關在實際調查中認定關聯關系帶來很大的難度。此外，由于企業(yè)轉讓股權的現象越來越普遍，現行稅法沒有將企業(yè)轉讓股權作為一個獨立的關聯交易類型，不利于基層稅務機關對企業(yè)股權轉讓定價的分析和調整。

（三）避稅行為處罰規(guī)定缺失。我國現行稅收法規(guī)中沒有明確規(guī)定企業(yè)利用轉讓定價而少繳稅款屬于何種性質的行為也沒有單獨對企業(yè)濫用轉讓定價行為做出加收滯納金和處罰規(guī)定。對企業(yè)因轉讓定價而減少應納稅款的行為規(guī)定，只要在規(guī)定時間內進行調整或補繳稅款并加征5%的利息即可結案④，其后果是從客觀上助長了企業(yè)不按公平交易原則進行交易，轉讓定價企業(yè)有增無減，導致企業(yè)大量避稅，反避稅的威懾力發(fā)揮有限。

（四）外部有效信息收集困難。從基層稅務部門近幾年收集的征管資料總體來看，對多數企業(yè)按照稅法規(guī)定報送的各類文件資料絕大部分可以收集齊全，但是企業(yè)提供的境外關聯方信息、境外關聯交易信息甚少，不能滿足可比性材料比對的要求。同時，在轉讓定價調查過程中，國際和國內產品購銷價格、行業(yè)利潤水平等信息資料的收集更難，購銷行為許多都是境外跨國公司掌控，且都是通過關聯企業(yè)進行，甚至合資企業(yè)的中方都無法知曉，而基層稅務部門由于受自身條件限制，如情報交換渠道無法有效運用、無法出國調查等等，無法及時獲取反避稅工作所需的大量可比信息，已越來越成為反避稅工作深入開展的制約因素。

（五）反避稅工作投入不足。反避稅工作須經過搜集信息、財務分析、約談、內查外調、論證、談判、調整等大量環(huán)節(jié)和程序，時間少則數月，長則一年甚至數年。因此，需要大量的人力、物力和財力作保證。然而，目前反避稅工作普遍存在經費短缺、裝備簡陋、人員匱乏的現象。尤其是反避稅干部的素質與反避稅的工作要求還存在很大差距。反避稅工作不僅要求從事的人員熟悉稅收政策，具備一定的查賬能力，還要求能熟悉和掌握諸如外語、財務會計、審計、統計、國際貿易和金融等方面的綜合知識，以及良好的談判技巧等等，但在實際中，許多反避稅干部在這些方面離工作要求還有相當距離。對反避稅工作的投入與反避稅工作要求之間的較大差距，已嚴重阻礙了反避稅工作的深入開展。

（六）地方政府思想認識上存在誤區(qū)。在全球性金融危機背景下，招商引資已成為促進地方經濟發(fā)展的重要措施，各級政府均十分重視。如果采取嚴格的反避稅措施，對外商的經營活動和財務活動予以過多的監(jiān)督檢查，政府和有關部門的領導擔心挫傷外商投資的積極性，影響經濟發(fā)展。一些外資企業(yè)則抓住地方政府這一心理，打著稅收歧視、稅收環(huán)境欠佳的幌子，拒不配合稅務部門的調查取證等工作，并以準備遷址、撤資等相要挾，通過地方政府向稅務部門施加種種壓力，從而使反避稅工作阻力重重，難以順利開展。

三、新稅法背景下完善我國反避稅的思考

（一）完善關聯交易舉證責任。首先，借鑒國外做法，通過稅收立法，將關聯交易是否合理的舉證責任轉移給納稅人，稅務機關便可以根據稅法及時地對非公平或非正常交易進行估價和調整，有利于稅務機關在反避稅工作中處于主導地位和工作的順利進行，從而保護國家的稅收權益不受損害。其次，在明確企業(yè)義務的同時必須明確其不履行所應承擔的法律責任。規(guī)定與違規(guī)的法律后果必須要匹配，否則規(guī)定對約束對象將不具約束力。新稅法第四十三條中雖然規(guī)定了企業(yè)披露其關聯關系的義務，但是由于沒有相應明確的不履行懲罰措施，企業(yè)不會因為不履行該義務而增加額外的成本，因此納稅人會自然地選擇隱瞞其關聯關系的做法。因此要確保納稅人認真履行該義務，明確其法律后果，為其設置價格不菲的違規(guī)成本是必要條件。

（二）完善關聯交易認定標準。一是對我國國內企業(yè)與海外公司之間的關聯關系認定，采用以下兩種標準來檢驗：第一、股權標準。即凡持有我國公司50%以上股權或被我國公司持有50%以上股權的外國公司，為海外關聯公司。第二、實際標準。即看是否存在實際上的關聯關系。母子公司之間的交易只要影響我國企業(yè)的損益，都可能被判定為關聯關系。二是新稅法在第四十五條第一次引入了反國際避稅地避稅政策，雖然在打擊國際避稅地避稅——利用海外受控公司將利潤囤積海外的行為，起到了積極作用，但是我國有關反國際避稅地避稅政策具有單一性，并不能有效規(guī)范跨國企業(yè)國際避稅地避稅行為，因此需借鑒國外做法來完善我國反國際避稅地避稅政策：首先，列舉避稅地的國家和地區(qū)或確定判定標準。如美國列舉的避稅港有39個，德國列舉的避稅港有31個。⑤其次，在國與國稅收協定中，增加國際反避稅合作相關條款。如增加防范濫用協定的條款。同時，將關聯企業(yè)的范圍拓展至包括自然人和個體。

（三）加大避稅行為處罰力度。一是嚴懲避稅行為。從世界范圍來看，許多國家對轉讓定價行為既進行納稅調整，又要進行處罰，但各國規(guī)定的處罰標準不同，如意大利為100%～200%，英國為100%，澳大利亞相對較輕為10%～50%。⑤這一做法值得我國學習，如上文所述我國對避稅行為僅加收利息，起不到威懾作用。因此，有必要借鑒外國的普遍做法，除對轉讓定價行為進行納稅調整外，還應對轉讓定價而少申報繳納的稅款加收滯納金，并給予相應的處罰，違法成本提高能大大削弱跨國企業(yè)避稅動力。二是鼓勵資金回流。對避稅資金回流的處理，很多國家都實行寬松的處理方式。如德國規(guī)定逃稅者只要補繳25%的利息稅，就可以在一定期限內將“黑錢”轉回德國境內而不受任何懲罰。奧地利、意大利和西班牙也都推行了稅收赦免措施。我國也可采取寬松的處理方式，制定類似的稅收赦免辦法，如允許將資金轉移到國外的我國避稅者只要補繳一定的利息稅，就可以將資金轉回國內而不受任何懲罰。

（四）拓展反避稅信息收集渠道。一是廣泛搜集企業(yè)的各類價格、費用信息，并充分利用稅務機關掌握的現有征管資料，科學設置完整的價格費用信息和行業(yè)利潤信息資料庫，逐步建成稅務系統內部共享的信息網絡平臺，并能做到及時補充、更正，方便反避稅人員查閱，強化信息利用。二是建立和完善稅務部門與海關、商務、工商、物價、統計、銀行等部門的信息交換制度，廣泛收集、分析、整理和定期交流國內外有關商業(yè)（產品）、無形資產價格、利潤率、勞務服務費費率、融資貸款利率等資料，并且逐步實現政府各部門的信息共享。三是根據實踐需要，建立特色信息庫，如傭金信息庫和特許權使用費信息庫，與證券交易所研發(fā)部的合作，建立上市公司行業(yè)信息數據庫，通過深入國際數據公司（IDC）商業(yè)網站，獲取全球電腦周邊產品的經濟數據信息，擴充反避稅基礎信息。四是進一步加強與我國簽訂稅收協定國家的情報交換工作，擴大查詢范圍和內容，充分利用情報交換，獲取各類信息，為反避稅工作服務。

（五）夯實反避稅工作基礎。狠抓反避稅各項措施的落實，加大人財物投入力度，各級稅務機關的領導要把反避稅工作列入稅收工作的重要議事日程，在具體工作中，應抓好典型戶，深入開展調查研究，幫助解決工作中的困難。合理設置反避稅機構，盡力配備一定數量的具有較高素質的專業(yè)人員。對配備的反避稅專職人員不僅要具備熟練的審計、查賬技能、較高的政策業(yè)務水平及高度的責任心，同時要掌握一定的國際經濟貿易知識，熟悉國際稅收政策、西方會計制度，具有一定的外語基礎。要加強對反避稅人員有針對性的培訓，盡快建立一支素質高、業(yè)務精的反避稅隊伍。加強對反避稅案件的經驗交流，組織有反避稅工作較高素質的人員到國外進行學習，以吸取國外的先進的反避稅經驗。

（六）提高地方政府反避稅工作認識水平。中國稅務信息網站的一份資料顯示，跨國企業(yè)每年在我國利用轉讓定價技術避讓的稅收達到180億元，若以15%的稅率推算，轉移的利潤為1200億元以上，若再以10%的利潤率估算，則每年從我國轉移出去的收入額達12000億元，相當于我國一年的經濟增量。我們可以此為素材主動向當地政府及有關部門匯報反避稅工作的重要性、緊迫性，通過宣傳，使他們充分認識到反避稅和對外開放、招商引資工作的辨證關系，增強他們對反避稅工作的認識，爭取黨政領導和有關部門對反避稅工作的支持。要充分運用廣播、電視、報刊、等新聞媒體和輿論工具，從依法治稅的高度，大力宣傳反避稅工作，在營造良好的反避稅工作環(huán)境的同時威懾避稅行為。

注：

①《國家稅務總局關于2008年反避稅工作情況的通報》，國稅函〔2009〕106號

②《〈中華人民共和國企業(yè)所得稅法〉及其實施細則》

③周玉：《我國反國際避稅地避稅政策的博弈分析及其完善》，《經濟師》，2009年第6期

④《特別納稅調整實施辦法（試行）》，國稅發(fā)〔2009〕2號

⑤朱青、湯堅、宋興義：《企業(yè)轉讓定價稅務管理操作實務》，中國稅務出版社，2003

F810.42

：A

：1672-0547（2010）02-0033-02

2010-03-03

沈顯平（1980-），男，安徽蕪湖人，蕪湖市國家稅務局稅政制度科科員，安徽財經大學財政與公共管理學院2008級應用經濟學專業(yè)碩士研究生。