公立醫(yī)院成本管理初探

高東梅

南京大廠醫(yī)院（210035）

目前，我國公立醫(yī)院財務(wù)管理體制實行的是差額預(yù)算制，財政補(bǔ)貼少，主要依靠醫(yī)院自收，增加了患者的負(fù)擔(dān)，影響了醫(yī)患關(guān)系。受財力所限，政府不可能承擔(dān)醫(yī)院的大部分費用，而通過提高收費來增加收入，也違背了公立醫(yī)院公益性的原則。因此，公立醫(yī)院要生存、發(fā)展，就要加強(qiáng)成本管理，降低運營成本。按照價值規(guī)律，醫(yī)療服務(wù)的市場價格由平均成本決定，當(dāng)醫(yī)院的個別成本低于社會平均成本時就贏利，反之虧損，只有使醫(yī)院的實際成本低于社會平均成本才能立于不敗之地。即使是公立醫(yī)院，也應(yīng)該在保持其公益性的前提下，強(qiáng)化內(nèi)部控制，加強(qiáng)成本管理，把自身的服務(wù)成本降到最低，保證醫(yī)院生存和發(fā)展[1]。

1 進(jìn)行公立醫(yī)院成本核算的必要性

1.1 隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和衛(wèi)生體制改革的不斷深入，醫(yī)院面臨的壓力越來越大，嚴(yán)重的資金短缺、落后的管理手段、激烈的市場競爭、敏感的社會輿論、尖銳的醫(yī)患矛盾、高漲的服務(wù)成本，使得醫(yī)院管理者日益認(rèn)識到加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高財務(wù)管理水平的重要性。成本管理作為醫(yī)院財務(wù)管理的核心，很快被管理者當(dāng)作重中之重，提上議事日程。

1.2 隨著國家藥品管理力度的進(jìn)一步加大，零差價政策開始實施，多數(shù)醫(yī)院長期存在的“以藥養(yǎng)醫(yī)”的情況將逐步退出市場，同時，由于國家財政政策的吃緊，醫(yī)療衛(wèi)生經(jīng)費的嚴(yán)重不足，使得本來就面臨各種困難的公立醫(yī)院更加舉步維艱。

1.3 針對目前世界范圍內(nèi)出現(xiàn)的金融危機(jī)，我國相繼出臺了一系列的政策，鼓勵民營資本進(jìn)入各個領(lǐng)域，在這種情況下，公立醫(yī)院不但有與同行競爭的風(fēng)險，同時還有被民營醫(yī)院取而代之的危險。

1.4 隨著我國社會保障事業(yè)的發(fā)展，全民范圍內(nèi)實施的城鎮(zhèn)職工醫(yī)療保險、新型農(nóng)村合作醫(yī)療政策、城鎮(zhèn)居民醫(yī)療保險、各種商業(yè)醫(yī)療保險等各種醫(yī)療保險開始實施，這使得以前看不起病、不看病的人，有了看病的可能，給醫(yī)院的發(fā)展帶來機(jī)會。

2 公立醫(yī)院成本管理存在的問題

為了加強(qiáng)競爭優(yōu)勢，提高自身形象，發(fā)揮公立醫(yī)院的作用，使管理水平上臺階，加強(qiáng)醫(yī)院成本管理勢在必行。但是，由于公立醫(yī)院多年來形成的事業(yè)單位體制，其成本管理體系遠(yuǎn)不如工業(yè)企業(yè)完整，公立醫(yī)院的成本管理也存在著很多問題，主要表現(xiàn)在[2]：

2.1 主觀認(rèn)識不夠

公立醫(yī)院作為事業(yè)單位，長期以來，缺乏成本管理意識，在醫(yī)院中，從院長到員工，對什么是成本管理、成本管理的意義和目的、成本管理體系構(gòu)成等都缺乏正確的認(rèn)識；同時，多數(shù)人認(rèn)為，成本管理工作是財務(wù)部門的事，與其他部門無關(guān)。

2.2 沒有完整體系建設(shè)

由于執(zhí)行事業(yè)單位會計制度，醫(yī)院還沒有建立真正意義成本管理體系，醫(yī)院的各項支出主要以醫(yī)療和藥品支出兩種形式反映在支出項目中，管理費用中的間接費用（指無法直接確定屬于哪個部門但必須計入成本的費用）和期間費用（指行政管理部門為管理和組織醫(yī)院國務(wù)活動而發(fā)生的相關(guān)費用）均按藥劑人員和醫(yī)護(hù)人員的比例分?jǐn)偅瑳]有分病種、分科室的成本核算；醫(yī)院的正常支出由于不能直接計入醫(yī)療或藥品支出中，而被直接計入管理費用的其他科目中一攤了之，從而導(dǎo)致醫(yī)院的成本核算缺乏科學(xué)性和公正性。

2.3 成本構(gòu)成不合理

在醫(yī)院會計制度中，房屋和大型醫(yī)療設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理，不計提折舊。制度規(guī)定的按直線法計提的修購基金由于只是針對所有設(shè)備統(tǒng)一規(guī)定計提比例，不減少固定資產(chǎn)原值，導(dǎo)致成本分?jǐn)偛磺袑嶋H，醫(yī)院資產(chǎn)價值虛高，財務(wù)報表中的固定資產(chǎn)價值不能體現(xiàn)資產(chǎn)的真實價值；成本核算不考慮無形資產(chǎn)的價值。在醫(yī)院財務(wù)管理中，多數(shù)醫(yī)院品牌這個無形資產(chǎn)的價值在醫(yī)院的財務(wù)報表中得不到體現(xiàn)，在一些知名的醫(yī)院，一個科室、一個主任的名字，就是吸引患者前來就診的重要因素，醫(yī)院正是由于有了這些無形資產(chǎn)，才會有更多更好的社會和經(jīng)濟(jì)效益，而這些因素，卻沒有作為資產(chǎn)在報表中體現(xiàn)，也無法作為成本進(jìn)行核算。

2.4 公立醫(yī)院無法體現(xiàn)公益性

由于受市場經(jīng)濟(jì)大潮影響，醫(yī)院的成本核算往往和績效工資聯(lián)系在一起，在各個科室進(jìn)行收入和支出的收支核算以后，按照各科室的結(jié)余計算醫(yī)務(wù)人員的獎金，在這種利益驅(qū)使下，醫(yī)院的臨床科室為了降低醫(yī)療成本，增加科室獎金，有可能出現(xiàn)該更新的設(shè)備不更新，該消耗的成本不消耗，影響醫(yī)院正常的發(fā)展和科技進(jìn)步，更為嚴(yán)重的，還有可能采取偷工減料的手段，做出損害患者利益的事情；同時，由于處在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，醫(yī)院的成本來自市場，由于公益性質(zhì)，醫(yī)院不能按照市場規(guī)則進(jìn)行管理，從而導(dǎo)致醫(yī)院長期以來醫(yī)療收支結(jié)余嚴(yán)重虧損，為了能夠生存，不得不利用藥品差價彌補(bǔ)醫(yī)療虧損，給醫(yī)療成本核算帶來不利影響，從而造成“以藥養(yǎng)醫(yī)”現(xiàn)象長期存在。

2.5 收入與成本核算的關(guān)系不配比

現(xiàn)代醫(yī)院會計制度下，醫(yī)院的損益表用收入支出表反映。在報表中，醫(yī)院的財務(wù)核算分為收入、支出和結(jié)余3個部分。其中，收入由財政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入等5個部分構(gòu)成，支出包括醫(yī)療支出、藥品支出、財政專項支出和其他支出4個部分，收支結(jié)余表現(xiàn)為總收入減去總支出部分的差額。在報表核算過程中，由于沒有相應(yīng)的支出和上級補(bǔ)助支出相配比，實際由上級補(bǔ)助產(chǎn)生的結(jié)余被計入其他結(jié)余或醫(yī)療、藥品收支結(jié)余中，從而不能反映真實的醫(yī)療和藥品收支結(jié)余情況。

3 加強(qiáng)醫(yī)院成本管理的建議

上述問題的存在，影響了醫(yī)院成本核算的準(zhǔn)確性，為了進(jìn)一步提高成本管理水平，提高核心競爭力，結(jié)合目前的管理模式，從醫(yī)院成本管理的根本出發(fā)，提出以下建議[3]：

3.1 加強(qiáng)認(rèn)識，全員參與

醫(yī)院成本管理是指醫(yī)院在預(yù)防、保健、康復(fù)、醫(yī)療等服務(wù)過程中所消耗的物質(zhì)資料價值和必要勞動價值的貨幣表現(xiàn)，基本分為院級、科級、項目、單病種管理等多個層次，是一個內(nèi)容豐富，應(yīng)用廣泛的概念。從管理層次來講，它包含了預(yù)算、核算、分析、監(jiān)督及控制，從時間來看，它不但包括事后的管理，還包括事前和事中的管理，涉及到醫(yī)院財務(wù)管理的各方面的工作，有很強(qiáng)的技術(shù)性，涉及面相當(dāng)廣泛，工作量也特別大，僅僅依靠財務(wù)部門是無法獨立完成的，它應(yīng)在院長的領(lǐng)導(dǎo)下，在有關(guān)科室、部門的全力配合和支持下、在所有醫(yī)護(hù)人員的積極參與下，由財務(wù)部門或?qū)ｉT的成本核算管理科室具體實施，才能較好地完成任務(wù)。同時，為保證成本核算工作順利進(jìn)行，還要建立起一個從上到下的成本核算網(wǎng)絡(luò)，以各個部門為核算中心，配成本核算員，從而形成以院長為首、財務(wù)人員為輔，結(jié)合各層級核算員等成立成本核算小組，使成本核算觀念深入人心，保證成本核算工作順利進(jìn)行。

3.2 參照企業(yè)，深入管理

醫(yī)院應(yīng)引入企業(yè)成本核算，在現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》體系的基礎(chǔ)上，設(shè)立醫(yī)院成本核算的賬戶和賬簿體系。在成本核算中，設(shè)立醫(yī)療成本、預(yù)提費用和待攤費用等賬戶，同時設(shè)立相應(yīng)的明細(xì)賬簿，建立完整、系統(tǒng)的成本核算操作平臺，實行全員參與的全成本考核機(jī)制。在醫(yī)院中，成立以科室為單位的成本核算中心，計算科室的直接成本和間接成本，設(shè)立合理的間接成本分擔(dān)機(jī)制，結(jié)合醫(yī)院特點，對科室成本管理進(jìn)行有效控制。建立以病種為單位的單病種成本核算體系，反映不同病種治療的效率和費用的高低，并與不同時期、不同醫(yī)院的單病種費用相比較，探索各個病種的臨床路徑，在臨床路徑的基礎(chǔ)上，進(jìn)行成本差異分析，從而達(dá)到成本核算事先、事中、事后的全程控制、監(jiān)督。在各醫(yī)技科室，將成本分?jǐn)偟絾蝹€具體的項目中，進(jìn)行單個項目的成本核算，進(jìn)一步深化、細(xì)化成本核算。

3.3 樹立新型成本管理理念

醫(yī)院作為公益性事業(yè)單位，它在創(chuàng)造單位收支結(jié)余的同時，還必須兼顧社會效益，這就要求，醫(yī)院成本管理必須重視效益分析。弄清成本費用超支的原因和醫(yī)院成本管理努力方向，有效促使醫(yī)院成本降低。在病種和醫(yī)療項目的核算過程中，由于目前還沒有形成一個規(guī)范的核算體系，需要醫(yī)院在不斷的探索中，分析項目、病程成本支出的合理性和收益性，以良好的信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)為依托，進(jìn)行深入分析。將醫(yī)院發(fā)生的所有成本進(jìn)行細(xì)分，包括各科在工作中直接消耗的人員經(jīng)費、材料費、折舊費等，這類費用經(jīng)過科室共同努力，可以進(jìn)行控制；各科室不能直接控制，但醫(yī)院全體成員共同努力能夠控制的成本，還有一種是按國家政策規(guī)定必須發(fā)生的費用，而且此類費用不允許收費，不能節(jié)約的成本。針對不同的費用類別，采取不同的政策，在成本管理過程中，嚴(yán)格控制可以減少、必須節(jié)約的費用，留意不能控制的費用，支持必須發(fā)生的費用，從而保證醫(yī)療質(zhì)量的安全，體現(xiàn)社會效益優(yōu)先。

3.4 合理歸集成本費用

按照誰受益，誰承擔(dān)的原則，醫(yī)院成本核算在歸集與分配時，應(yīng)按照各部門、科室、班組受益程度進(jìn)行。屬于單一部門支出的費用，直接歸集到這個部門，屬于幾個部門共同受益的，按實際情況或受益程度進(jìn)行分配。學(xué)習(xí)工業(yè)企業(yè)的成本核算方法，結(jié)合醫(yī)院特點，建立分期核算原則、配比原則、一貫性原則、重要性原則、劃分費用界限原則等，按照成本中心，進(jìn)行成本管理。

3.5 建立完全成本的概念

在醫(yī)院中，行政、后勤人員的資產(chǎn)和成本消耗，占醫(yī)院總成本的很大一部分，目前，多數(shù)醫(yī)院在這方面都或多或少地存在著管理不到位，核算基礎(chǔ)差的現(xiàn)象，同時，由于有些消耗難以用數(shù)量表示，分?jǐn)偟脚R床的難免出現(xiàn)偏差。所以醫(yī)院應(yīng)在計算機(jī)系統(tǒng)的協(xié)助下，正確計算行政、后勤的成本管理，完善成本管理的定額考核制度，建立全過程、全員參與成本核算。

[1]鄧愛華.醫(yī)院成本核算與成本控制[J].現(xiàn)代醫(yī)院,2007,7(7):115-116.

[2]楊繼紅.醫(yī)院成本核算存在的問題與對策[J].財會研究,2007(7):50.

[3]張炳軍,岳曉虎.醫(yī)院成本核算及管理存在的問題與對策[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究,2003(10):41-42.