基于會計作假角度看完善會計報表附注的重要性

鄧順松

會計報表附注是為了幫助理解財務報表的內容而對報表有關事項所做的解釋,是對會計報表的補充說明,也是財務會計報告的重要組成部分。簡單的說會計報表是對本企業資產負債所有者權益及經營成果和現金流動的籠統反映,而會計報表附注則是對會計報表的詳細說明。

一、會計作弊原因分析

財務報表集中反映了企業經營業績,投資分析則是投資人了解投資對象經營情況和進行科學決策的有效手段。然而近幾年財務報表造假這一現象引起了社會的廣泛關注,弄虛作假的一些新手段已經通過“轉基因創新”侵蝕到會計報表中,使會計報表變得已不再是企業財務綜合指標的“成績單”,而是一小撮人在那里“設計”的“數字泡沫”。分析會計作假屢禁不止的深層次原因,主要表現在以下方面:

1.財務管理的目標從主觀上間接導致經營者作假:關于財務管理目標的綜合表述,主要有利潤最大化、每股收益最大化(資金利潤率最大)和股東財富最大化(上市公司具體表現為更高的股價)三種觀點。上述三種財務管理的目標在現實經濟中無論哪一種表述方法最終都涉及到利潤,特別是上市公司要穩定和提高股價就必須保持利潤的增長。而公司經營者在實際可能做不到的情況下,往往只有通過會計處理采用一些非正常或不合法的手段來滿足“股東財富最大化”。從這一點看,我們認為要完全禁止和杜絕財務報表作假是很困難的,因為公司的經營管理者在報表上作假與股東的“勢利”有很大的關系。

2.會計假設引發財務報告的局限性從客觀上導致會計作假:會計假設是會計系統運行的先決條件,但是會計假設也有其局限性和消極作用。企業環境的不確定性需要會計做出假設,而假設的結果又會導致會計信息與企業環境相脫節,對這種會計信息的利用又會在一定程度上加劇環境的不確定性。

3.現行財務報表的模式上主要表現為:重法律形式而輕經濟實質;重成本而輕價值;側重于企業歷史的經濟活動而忽略未來可能的經濟活動;側重于利潤的核算而忽視現金流量的有關信息;財務報表信息披露內容的不完整性;財務報表項目的不確定性和確定性的邏輯混亂。

4.上市公司治理結構不完善為會計造假提供條件:目前上市公司的股權結構中有2/3屬于國有股,絕大多數上市公司又受集團公司所控制。一股獨大的現象使得公司所有權與經營權沒有分離,無法形成有效的內部審核機構和完善、科學的相互監督制約機制。企業領導人的權利得不到有效制約,就容易造成企業領導為達目的、添政績、謀私利而施壓公司會計部門,制造虛假會計信息。

二、上市公司粉飾財務報表常用的手段分析

會計報表造假的主體盡管目的不同,但是仍然有規律可循。從會計報表造假的類型來看,主要有以下形式:

1.粉飾經營業績:經營業績集中反映在利潤指標上。根據不同的情況,企業在調節經營業績的時候,又有以下四種情況:一是利潤最大化。通常是提前確認收入、推遲結轉成本、虧損掛帳、資產重組、關聯交易。這種情況特別是在企業上市的前一年和當年尤其明顯。二是利潤最小化。通常是推遲確認收入、提前結轉成本、轉移價格。從這一點上來看,正好和利潤最大化的做法相反。這種情況通常出現在企業經營目標完成的時候。三是利潤均衡化。通常是利用其他應收款、應付款、待攤費用、遞延資產、預期費用等帳戶進行調節,從而造成一種利潤在穩步增長的假象。四是利潤清洗。通常是將壞帳、存貨積壓、長期投資損失、閑置固定資產、待處理流動資產、待處理固定資產等虛擬資產一次性處理為損失。這種情況通常出現在企業更換高層管理人員的時候。

2.粉飾財務狀況:主要表現在高估資產、低估負債。高估資產主要是編造某種理由進行資產評估,從中虛構業務交易和利潤。這種情況通常發生在當企業需要對外投資以及進行股份制改造的時候,目的是為了獲得較大比例的股權。企業低估負債通常是設立帳外帳把負債掛起來,或者將負債隱匿在它的關聯企業中。這種情況通常發生在企業需要貸款或者需要發行債券的時候,目的是為了造成一種假象,證明本企業的財務風險不大。在以上兩種報表造假類型中,不同的造假目的決定了造假的類型:企業如果是為了業績考核、獲取信貸資金、發行股票或者企業領導者為了個人升職,一般都會采取利潤最大化、利潤均衡化的形式;相反,如果企業是為了少交稅款、推卸企業和個人的責任,則會采取利潤最小化、利潤清洗的方式。而其中,對投資者危害最大的是利潤最大化也就是我們通常所說的虛盈實虧現象。

3.利用資產重組粉飾財務報表:資產重組是企業為優化資產結構、完成產業調整、壯大主業、實現戰略轉移等目標而實施的資產置換或股權轉讓等行為。但也有部分企業可能是為了更具體的目標,比如為了達到配股的資格,免被摘牌而扭虧,甚至是為了二級市場的炒作。

4.利用關聯方交易粉飾財務報表:我國的許多上市公司由國有企業改組而成,在股票發行額度有限的情況下,上市公司往往以通過對國有企業局部改組的方式成立。股份制改組后,上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復雜的關聯方關系和關聯交易。

5.利用股權投資調節利潤:對于盈利的被投資企業,年度合并會計報表時,采用權益法,將被投資企業的利潤納入本企業;對于虧損的被投資企業,即使股權比例超過20%,仍然采用成本法核算。近年來一些上市公司迫于利潤壓力,經常在會計年度即將結束之際,與關聯公司簽訂股權轉讓協議,按權益法核算或合并會計報表,將被收購公司全年的利潤納入上市公司會計報表。

6.利用時間差調節利潤:在12月份虛開發票,掛在應收款,公司不提供商品或勞務,風險與報酬不轉移,次年再以質量不合格為由沖回。較為“高明”的做法是借助于第三方簽訂“買斷”收益權的協議,提前確認收入。

7.混淆收益性支出與資本性支出:根據現行會計制度的規定:凡支出的效益僅及于本會計期間(或一個營業周期)的,應當作為收益性支出,在損益表中列示;支出的效益及于各會計期間(或幾個營業周期)的,應作為資本性支出,列示于資產負債表中,作為資產反映,以真實的反映企業的財務狀況。但是在實際工作中,企業缺乏承受能力而暫時將已經發生的費用或支出掛列在“待攤費用”、“遞延資產”、“待處理財產損益”等,甚至列示于“固定資產”、“在建工程”科目,將虛擬資產科目作為蓄水池來粉飾報表。

三、會計報表附注的局限性

在會計報表的使用過程中,會計報表附注發揮著重要的作用,它使得會計報表的使用者更詳細透徹地理解會計報表數據所反映出來的內容,從而做出正確的決策。但是會計報表附注也不是完全可靠和有效的,目前會計報表附注存在的問題及缺陷主要有:

1.債務重組披露模糊:資產重組是企業擴大經營規模、改善資產結構的有效方式,但不少企業為了操縱利潤,達到發行新股、配股、避免停牌的目的,利用資產重組置換出耗費大的資產,達到扭虧為盈的目的,而日后需要使用已置換出的資產時,又存在重新購買或租賃使用的問題,影響了企業以后年度資金的使用。因此,建議有關管理部門應該規定企業要披露資產置換的目的,置換所產生的損益,是否存在置換后的回購協議及回購協議的條款,以及該資產置換給企業未來可能造成的影響。另外,債務重組往往金額巨大,其利潤損益對上市公司利潤水平有重大影響。

2.關聯方交易及關聯方關系的披露模糊:《會計準則——關聯方關系及其交易》對關聯方關系做出了明確規定。按規定,關聯方交易的要素至少應包括四方面的內容:①交易的金額或相關比例;②未結算項目的金額或相關比例;③定價政策(包括沒有金額或只有象征性金額的交易);④關聯方之間簽定的交易協議或合同。但是,在上市公司年報附注中,很少同時揭示這四個方面的內容。從上市公司會計報表附注披露來看,不少企業對關聯方關系的理解并不全面,有的只披露了控股或持股股東,有的只披露上市公司的下屬子公司,有的連披露的關聯企業與上市公司的關系都未明確。

3.會計政策與會計估計披露過于簡單:會計政策,是指企業編報會計報表時所采用的特定原則、基礎、慣例和做法。根據國際會計準則,會計報表附注中應清楚地說明所采用的全部重要會計政策,但一些上市公司卻以“本報告期內公司所采用的會計核算方法與上年度所采用的會計核算方法一致”代替會計政策的揭示,不便于投資者閱讀理解。

4.或有事項涵蓋內容不完整:國際上關于或有事項的通行做法是基本上不確認或有利得,表內確認各表外披露的或有損失包括應收票據貼現、應收賬款抵借、融通票據保證、未決訴訟、未決索賠、稅務糾紛等。

5.沒有反映經濟時代下諸如人力資源與知識產權等方面的一些重要信息:高新技術企業技術含量很高,人力資源與知識產權是企業最為重要的財富。一些知名企業自創商譽的價值也不菲。然而這些項目由于在計量上存在一定難度以至于或者無法計量列報,或者難以在無形資產中揭示。會計報表的使用者很難獲得相關的信息,而通過報表附注的揭示就能很好地解決這一問題。

四、會計報表附注的重要性

從整體來說,財務報表附注在未來財務報表發展趨勢中日益呈現其重要性,未來財務報表的發展是建立在社會經濟與科學技術飛速發展基礎上的,這種變化給會計信息的充分披露提供了機遇。首先表現在表外信息的不斷增加,財務報表作為國際通用的商業語言,隨著市場經濟的日益發展,特別是現代股份制企業和證券市場的興起,表內信息越來越難以滿足決策者的信息需求。在整個體系中,表外信息將越來越冗長,內容越來越豐富,信息質量和信息價值也將越來越高,這表明財務報表附注愈益為人們所重視。其次,非財務信息也在不斷增加。用發展的眼光看,為了適應使用者經濟決策的需要,在財務報表附注中披露相關的非財務信息將是必然的。再其次,伴隨著金融工具日新月異的發展,如何將金融工具尤其是創新金融工具從表外項目的一般揭示,轉變為充分有效的揭示,對當前財務報告包括財務報表附注提出了嚴峻的挑戰。而披露自愿性信息、預測信息、分部信息以及社會責任信息也越來越依賴于財務報表附注。

近年來,隨著科學技術的發展,人們已逐漸感受到了現代信息技術對財務報表及其所提供信息的影響與作用。未來會計信息發布和傳輸將由現在的書面形式轉向電子形式,會計信息披露的電子化,更加突出了財務報表附注的重要性,因為只有對各種信息做出正確、合理的分析,才能進行科學、有效的經營決策。可以深信,這種以文字為主,輔以數字分析的財務報表附注將會始終居于財務報告的核心地位,財務報表附注將成為二十一世紀財務報告模式中最重要的組成部分。

(作者單位:湖北民族學院)