公允價值模式下投資性房地產會計與稅法差異分析

○肖文慧

（中國煤炭地質總局航測遙感局 陜西西安 710054）

一、投資性房地產相關規(guī)定

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》中指出投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應能單獨計量和出售。企業(yè)應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。采用成本模式計量的，其會計處理可比照固定資產、無形資產進行會計處理。

稅法是將投資性房地產作為一般固定資產或無形資產對待。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十一條、第十二條明確規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產折舊、無形資產攤銷費用，準予扣除。《財政部國家稅務總局關于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）還就處置投資性房地產的納稅問題做出了進一步明確：企業(yè)以公允價值計量的投資性房地產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。

二、投資性房地產確認和扣除的差異

在會計處理上，投資性房地產同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產的成本能夠可靠的計量。

在稅務處理上，按會計準則確認的投資性房地產，區(qū)分房屋、建筑物和土地使用權分別處理。

經會計處理確認為投資性房地產的房屋、建筑物，按照《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，如已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的房屋、建筑物，不再確認為固定資產，不得計算折舊扣除。已出租的房屋、建筑物，即以經營租賃方式出租的房屋、建筑物，可以確認為固定資產并計算攤銷費用扣除。

經會計處理確認為投資性房地產的土地使用權，按照《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，與經營活動無關的無形資產不得計算攤銷費用扣除。已出租的土地使用權，即以經營租賃方式出租的土地使用權，可以確認為無形資產并計算攤銷費用扣除。持有并準備增值后轉讓的土地使用權，即企業(yè)取得的、準備增值后轉讓的土地使用權，目前沒有用于經營活動的，不能確認為無形資產，不得計算攤銷費用扣除。該土地使用權在轉讓時，可按照《企業(yè)所得稅法》第十六條規(guī)定，按其計稅基礎扣除。

三、投資性房地產的初始計量與計稅基礎差異

1、在會計處理上，投資性房地產應當按照成本進行初始計量

外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出；自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成；以其他方式取得的投資性房地產的成本，按照相關會計準則的規(guī)定確定。與投資性房地產有關的后續(xù)支出，滿足規(guī)定確認條件的，應當計入投資性房地產成本；不滿足規(guī)定確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。

2、在稅務處理上，投資性房地產以歷史成本為計稅基礎

所謂歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有投資性房地產期間產生資產增值或損失，除稅收規(guī)定可以確認損益的外，不得調整有關資產的計稅基礎。企業(yè)區(qū)分房屋、建筑物和土地使用權按照下列原則確定投資性房地產的計稅基礎。

（1）房屋、建筑物的計稅基礎。外購的房屋、建筑物，按購買價款和相關稅費作為計稅基礎；自行建造的房屋、建筑物，按竣工結算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎；融資租入的房屋、建筑物，按租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中孰低者，加上承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用，作為計稅基礎；通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組取得的房屋、建筑物，按該資產的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。

（2）土地使用權的計稅基礎。外購的土地使用權，按購買價款、相關稅費以及直接歸屬于該項資產的其他支出作為計稅基礎；通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組取得的土地使用權，按該土地使用權的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。以下示例說明會計處理與稅務處理的差異調整。

例1：2008年1月1日，甲公司購入一塊土地的使用權，支付價款100萬元。當月動工修建廠房，至6月底完工，發(fā)生建造支出400萬元。甲公司在廠房完工前與乙公司簽訂了租賃合同，2008年7月1日起租賃給乙公司，每月收取租金5萬元。甲公司對投資性房地產按公允價值計量。土地使用權按50年攤銷，廠房折舊年限為20年，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費，甲公司每年實現(xiàn)的會計利潤均為1000萬元，所得稅稅率為25%，無其他納稅調整項目。甲公司賬務處理如下：

購入土地使用權時：

例2：按例1，2008年12月31日，甲公司土地使用權的公允價值為120萬元，廠房的公允價值為430萬元。甲公司處理如下：

稅務上計提折舊11萬元，不確認房價上漲產生的所得，會計處理比稅務處理多計收益62萬元。因此，甲公司在申報2008年所得稅時，應調減應納稅所得額62萬元，應交企業(yè)所得稅234.5萬元[（1000－62）×25%]。

此時，資產的賬面價值為550萬元，資產的計稅基礎為488萬元。第18號的規(guī)定，二者之間的暫時性差異為62，屬于應納稅暫時性差異，應當確認遞延所得稅負債15.5萬元。

例3：接例2，2009年12月31日該土地的公允價值為110萬元，廠房的公允價值為410萬元。甲公司處理如下：

2009年稅務上計提折舊22萬元，不確認資產跌價產生的損失，會計處理比稅務多計損失8萬元（30-22）。因此甲公司在申報2009年所得稅時應調增應納稅所得額8萬元，應繳納企業(yè)所得稅252萬元［（1000+8）*25%］。此時資產的賬面價值為520萬元，計稅基礎為466萬元，二者之間的差額54萬元為累計應確認的應納稅暫時性差異。2009年底應保留的遞延所得稅負債余額為13.5萬元，該科目年初余額為15.5萬元，在資產負債表債務法下，應轉回遞延所得稅負債2萬元。

例4：接例3，2010年12月31日，甲公司將廠房和土地出售，取得收入550萬元。甲公司處理如下：

2010年稅務上計提折舊22萬元，確認轉讓收入550萬元、計稅成本444萬元，即確認轉讓所得106萬元，稅務處理比會計處理多計所得54萬元。因此，甲公司在申報2010年所得稅時應調增應納稅所得額54萬元，應繳納企業(yè)所得稅263.5萬元。此時，該廠房及土地的賬面價值為零，計稅基礎也為零，年初遞延所得稅負債余額13.5萬元應全部轉回。

從上述處理過程來看，在不考慮其他因素的情況下，雖然在投資性房地產持有期間，由于會計與稅法處理的方法不同，使會計利潤與應納稅所得額之間存在差異，產生了應納稅或可抵減時間性差異，但總的來說，在整個持有期間，會計利潤總額與應納稅總額是相等的，最終隨著該資產的處置差異歸于零。

[1]財政部：企業(yè)會計準則2006[M].經濟科學出版社，2006.

[2]劉文歡：投資性房地產公允價值計量模式分析[J].財會通訊（學術版），2007（11）.

[3]田秀群：公允價值計量模式下投資性房地產核算問題探討[J].財會月刊，2009（4）.

[4]李孟林：投資性房地產若干問題淺析[J].財會月刊（綜合版），2009（1）.