會(huì)計(jì)—稅收差異與企業(yè)所得稅避稅

【摘要】 文章以滬深A(yù)股上市公司為樣本，從會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益差異的視角，實(shí)證分析了會(huì)稅差異與所得稅避稅之間的關(guān)系，結(jié)果表明，會(huì)稅差異越大，所得稅稅負(fù)越低，所得稅避稅的程度越大。為防止企業(yè)通過(guò)操縱非應(yīng)稅項(xiàng)目損益等避稅籌劃行為進(jìn)行所得稅避稅，建議加強(qiáng)稅法與會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)，壓縮會(huì)稅差異。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)—稅收差異;所得稅避稅;實(shí)證研究

一、引言

納稅籌劃是指納稅人為達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)和實(shí)現(xiàn)稅收零風(fēng)險(xiǎn)的目的，在不違反稅法的前提下，通過(guò)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行事先統(tǒng)籌安排并在事后核算中合理選擇會(huì)計(jì)核算方法等手段，減少或延緩企業(yè)稅收支出的行為。納稅籌劃具體內(nèi)容又包括避稅籌劃、節(jié)稅籌劃、轉(zhuǎn)嫁籌劃等。其中避稅籌劃是指納稅人采用非違法手段，利用稅法中的漏洞或者空白來(lái)獲取稅收利益的籌劃。避稅籌劃并不違法，與納稅人不尊重法律的偷稅逃稅有著本質(zhì)區(qū)別，國(guó)家只能采取反避稅措施加以控制，即通過(guò)不斷地完善稅法，填補(bǔ)稅收制度空白和漏洞，更明確詳盡地規(guī)定納稅處理的有關(guān)規(guī)定來(lái)防止企業(yè)避稅。由于納稅籌劃的根本目的是減輕稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)作為以盈利為目的的主體，納稅籌劃是其的理性選擇行為。

與其他稅種相比，所得稅稅率較高，且其應(yīng)納稅額與會(huì)計(jì)核算密切相關(guān)，計(jì)算較為復(fù)雜，因此所得稅往往成為各企業(yè)避稅籌劃的重點(diǎn)。研究表明，企業(yè)普遍存在以避稅為目的的盈余管理行為，這種盈余管理行為本質(zhì)上也是一種避稅籌劃行為。這種避稅籌劃行為可以在不影響稅前會(huì)計(jì)收益的前提下減少應(yīng)稅收益，或者通過(guò)操縱非應(yīng)稅項(xiàng)目損益，在不增加或少增加應(yīng)稅收益的前提下，提高會(huì)計(jì)收益水平，從而巧妙達(dá)到規(guī)避所得稅負(fù)擔(dān)的目的，但與此同時(shí)，也會(huì)帶來(lái)會(huì)計(jì)收益—應(yīng)稅收益差異(簡(jiǎn)稱(chēng)會(huì)稅差異)的擴(kuò)大。為檢驗(yàn)我國(guó)企業(yè)所得稅避稅程度，本文以我國(guó)A股上市公司公開(kāi)的年報(bào)數(shù)據(jù)為樣本，采用實(shí)證研究方法，從會(huì)稅差異與所得稅避稅程度的相關(guān)性視角，對(duì)所得稅避稅情況進(jìn)行實(shí)證分析。

二、文獻(xiàn)述評(píng)與假設(shè)的提出

我國(guó)實(shí)行的是會(huì)計(jì)制度與稅收制度相分離的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，會(huì)計(jì)與稅收的目標(biāo)不一致，造成會(huì)計(jì)核算原則與稅收原則的彈性不同。會(huì)計(jì)核算原則相對(duì)于稅收原則更具彈性、更為靈活，而稅收原則相對(duì)于會(huì)計(jì)原則更具剛性，因此，會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)要比應(yīng)稅收益數(shù)據(jù)更易人為操縱。在應(yīng)稅收益因稅法剛性難以被人為操縱的情況下，會(huì)稅差異越大，則可以合理推測(cè)是會(huì)計(jì)收益被操縱的程度越大，企業(yè)所得稅避稅程度也越大。

國(guó)內(nèi)學(xué)者從會(huì)稅差異的視角研究企業(yè)所得稅避稅行為(實(shí)際上也是一種以避稅為目的的盈余管理行為)的實(shí)證研究文獻(xiàn)并不多，主要有以下兩篇。

戴德明、姚淑瑜(2007)以安然Tanya結(jié)構(gòu)性交易為例，分析了安然公司利用美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和美國(guó)稅法對(duì)于遞延薪酬和退休后福利的處理規(guī)定存在差異，構(gòu)造Tanya交易，通過(guò)出售優(yōu)先股加速實(shí)現(xiàn)遞延薪酬退休后福利義務(wù)的稅收抵扣，并通過(guò)轉(zhuǎn)讓這一負(fù)債重復(fù)同一稅收抵扣，既減少了應(yīng)稅收益，又不影響稅前會(huì)計(jì)收益，巧妙進(jìn)行了所得稅避稅。

葉康濤(2006)通過(guò)考察會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異(Book-Tax Differences)和盈余管理之間的關(guān)系，研究表明，上市公司盈余管理幅度越大，則會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異(定義為非應(yīng)稅項(xiàng)目損益)也越高，即上市公司通過(guò)操縱非應(yīng)稅項(xiàng)目損益，以規(guī)避盈余管理的稅負(fù)成本。研究進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，上市公司通過(guò)非應(yīng)稅項(xiàng)目損益規(guī)避盈余管理稅負(fù)成本的行為主要發(fā)生在高稅率組別，高稅率公司存在強(qiáng)烈的通過(guò)非應(yīng)稅損益項(xiàng)目規(guī)避所得稅的動(dòng)機(jī)，而享受所得稅優(yōu)惠的公司則沒(méi)有呈現(xiàn)出該特征，且上市公司主要通過(guò)操縱長(zhǎng)期應(yīng)計(jì)項(xiàng)目規(guī)避所得稅負(fù)。研究也表明，上市公司通過(guò)非應(yīng)稅項(xiàng)目損益規(guī)避的盈余管理稅負(fù)成本較為有限，平均每1元操縱利潤(rùn)中，只有1.8分的操縱利潤(rùn)可以規(guī)避所得稅成本，這或許表明進(jìn)行盈余管理的公司為了避免引起資本市場(chǎng)或稅務(wù)當(dāng)局的懷疑，而為其大部分利潤(rùn)操縱支付了所得稅成本。

雖然戴德明、姚淑瑜(2007)研究的不是我國(guó)企業(yè)的所得稅避稅行為，葉康濤(2006)研究的只是盈余管理與會(huì)稅差異的關(guān)系，但受這兩篇文獻(xiàn)的啟發(fā)，筆者認(rèn)為，我國(guó)國(guó)內(nèi)的企業(yè)也有出于避稅的目的進(jìn)行盈余管理或者納稅籌劃的動(dòng)機(jī)，我國(guó)上市公司也可能存在類(lèi)似的所得稅避稅行為。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷發(fā)展變化和企業(yè)所得稅法的不斷改革與完善，我國(guó)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)所得稅法規(guī)對(duì)收益界定的制度差異越來(lái)越大，會(huì)稅差異也越來(lái)越大(戴德明，姚淑瑜，2006)。這種會(huì)稅差異的擴(kuò)大，除了制度層面的原因，與企業(yè)通過(guò)避稅籌劃等行為規(guī)避所得稅負(fù)擔(dān)也不無(wú)關(guān)系。

由于稅法的剛性，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何通過(guò)盈余管理或者避稅籌劃進(jìn)行會(huì)計(jì)收益的人為調(diào)節(jié)，原則上會(huì)計(jì)處理與稅法不一致的地方，在計(jì)算所得稅時(shí)均需進(jìn)行納稅調(diào)整，因此，對(duì)應(yīng)稅收益均不會(huì)產(chǎn)生太大的影響。特別是，很多盈余管理行為可以?xún)H僅影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額而不影響應(yīng)納稅所得額，使得這些盈余管理行為并不會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的變化。例如，我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)若變更固定資產(chǎn)折舊政策，須經(jīng)過(guò)稅務(wù)部門(mén)批準(zhǔn)方可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不必進(jìn)行納稅調(diào)整，若企業(yè)折舊政策變更未經(jīng)稅務(wù)管理部門(mén)同意，則必須進(jìn)行納稅調(diào)整，此時(shí)，企業(yè)變更折舊政策將只影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額，但由于需要進(jìn)行納稅調(diào)整而不會(huì)影響應(yīng)稅收益。如果企業(yè)通過(guò)調(diào)節(jié)這種只影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)不影響應(yīng)稅收益的項(xiàng)目損益來(lái)進(jìn)行盈余管理，那么其盈余管理活動(dòng)就不會(huì)導(dǎo)致所得稅稅負(fù)的上升，但其會(huì)稅差異會(huì)相應(yīng)增大。因此，若企業(yè)存在類(lèi)似的以所得稅避稅為目的的盈余管理，則在避稅可以降低所得稅稅負(fù)的同時(shí)，必然造成會(huì)稅差異的擴(kuò)大，即所得稅避稅程度越大，會(huì)稅差異也將越大。據(jù)此，提出本文第一個(gè)假設(shè):

假設(shè)1:企業(yè)所得稅避稅程度與會(huì)稅差異正相關(guān)，即會(huì)稅差異越大，企業(yè)的所得稅避稅程度越大。

2008年1月1日實(shí)施新所得稅法之前，我國(guó)企業(yè)所得稅名義稅率有有三檔，分別為一般稅率33%、微利企業(yè)的低稅率18%、27%，加上各種稅收優(yōu)惠，實(shí)際享受的稅率要比名義稅率低。理論上，雖然每個(gè)企業(yè)都有盈余管理及避稅動(dòng)機(jī)，但是高稅率的公司顯然比低稅率的公司的動(dòng)機(jī)更為強(qiáng)烈。葉康濤(2006)的研究結(jié)果也表明，高稅率公司比低稅率公司存在更強(qiáng)烈的通過(guò)非應(yīng)稅損益項(xiàng)目規(guī)避所得稅的動(dòng)機(jī)，果真如此的話(huà)，高稅率公司的會(huì)稅差異也一定會(huì)顯著大于低稅率公司。為此，本文提出第二個(gè)假設(shè):

假設(shè)2:高稅率公司的所得稅避稅程度高于低稅率公司，即高稅率公司更有可能通過(guò)加大會(huì)稅差異來(lái)規(guī)避所得稅稅負(fù)。

三、研究設(shè)計(jì)

(一)樣本選擇

由于2007年1月1日起上市公司實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為了保持?jǐn)?shù)據(jù)的可比性，本文僅選取我國(guó)所有A股上市公司的母公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前的2001年至2006年的年報(bào)數(shù)據(jù)為研究樣本，并作了如下剔除:

1.剔除母公司報(bào)表未公布年末所得稅稅率等數(shù)據(jù)缺失的公司。

2.剔除所得稅費(fèi)用≤0的公司，因?yàn)檫@部分公司通過(guò)公式計(jì)算得到的實(shí)際稅負(fù)水平即實(shí)際稅率與正常公司的實(shí)際稅率含義不同，不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與企業(yè)實(shí)際稅負(fù)之間的關(guān)系。

3.剔除利潤(rùn)總額≤0的公司，因?yàn)檫@部分公司通過(guò)公式計(jì)算得到的實(shí)際稅負(fù)水平也是負(fù)數(shù)，不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與企業(yè)實(shí)際稅負(fù)之間的關(guān)系。

4.剔除公司所得稅稅負(fù)大于即實(shí)際稅率≥100%的公司。因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)所得稅法定稅率在研究期內(nèi)最高才是33%，實(shí)際稅率≥100%已經(jīng)超出最高法定稅率3倍以上，應(yīng)作為異常值予以剔除。

經(jīng)過(guò)上述剔除，最后得到的各年樣本公司數(shù)量依次為619、656、745、821、834和979家，共計(jì)4 654個(gè)樣本。

(二)模型與變量設(shè)計(jì)

本文研究的主題是從會(huì)稅差異的視角檢驗(yàn)所得稅避稅程度，根據(jù)上述理論分析和所提假設(shè)，所得稅避稅程度與會(huì)稅差異正相關(guān)，因此，可以構(gòu)建一個(gè)所得稅避稅程度與會(huì)稅差異的關(guān)系模型如下:

TR=β0+β1BTD+ε

其中，TR為因變量，表示所得稅避稅程度，BTD為自變量，表示會(huì)稅差異(Book-Tax Differences)，ε為殘差。

本文的研究方法是利用上市公司公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，以利潤(rùn)表報(bào)告的當(dāng)期所得稅費(fèi)用和所得稅稅率為依據(jù)來(lái)估計(jì)應(yīng)稅收益，進(jìn)而計(jì)算會(huì)稅差異，并以此為基礎(chǔ)探討所得稅避稅程度與會(huì)稅差異的關(guān)系。為此，需要設(shè)計(jì)所得稅避稅程度與會(huì)稅差異兩個(gè)主要變量。

1.所得稅避稅程度的確定。由于所得稅避稅程度難以量化觀察，但避稅行為的經(jīng)濟(jì)后果會(huì)在所得稅稅負(fù)水平中得以體現(xiàn)，因此本文以所得稅稅負(fù)水平為所得稅避稅程度的觀察變量。

理論上要衡量企業(yè)的所得稅稅負(fù)水平，應(yīng)先了解企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，但由于企業(yè)的納稅申報(bào)表不對(duì)外公開(kāi)披露，應(yīng)納稅所得額也不要求在年報(bào)中公布，因此，要利用公開(kāi)年報(bào)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確衡量企業(yè)所得稅稅負(fù)水平，不能采用直接計(jì)算的方法，一般采用代替性的間接計(jì)算方法，即利用年報(bào)公開(kāi)的所得稅費(fèi)用數(shù)據(jù)和利潤(rùn)總額數(shù)據(jù)為依據(jù)，以實(shí)際稅率(所得稅費(fèi)用/利潤(rùn)總額)作為衡量企業(yè)綜合稅負(fù)水平的替代變量。由于本文研究的期間為2006年實(shí)施新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前，當(dāng)時(shí)我國(guó)上市公司的所得稅會(huì)計(jì)核實(shí)方法絕大部分采用的是應(yīng)付稅款法，所得稅費(fèi)用與實(shí)際的應(yīng)納稅所得額差別不大，以實(shí)際稅率作為所得稅稅負(fù)水平的替代變量，對(duì)研究結(jié)果不會(huì)產(chǎn)生太大的影響。

所得稅稅負(fù)變量的計(jì)算公式為:

所得稅稅負(fù)=所得稅費(fèi)用/利潤(rùn)總額×100%

其中，所得稅費(fèi)用與利潤(rùn)總額均取自母公司年報(bào)。

2.會(huì)稅差異變量的確定。要計(jì)算會(huì)稅差異，首先需要明確會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的計(jì)算。但是，由于納稅申報(bào)表不對(duì)外公開(kāi)披露，只能從上市公司公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)推導(dǎo)應(yīng)稅收益。國(guó)外已有的研究文獻(xiàn)表明，稅法的復(fù)雜性、納稅申報(bào)表的保密性、稅率的多樣性以及母子公司的合并納稅，使得研究人員很難準(zhǔn)確測(cè)定會(huì)稅差異。我國(guó)也是如此，特別是我國(guó)企業(yè)所得稅的各種優(yōu)惠政策繁多，各企業(yè)的實(shí)際所得稅稅率受所在行業(yè)、地區(qū)、規(guī)模以及母子公司是否采用合并納稅等因素的影響，編制合并報(bào)表時(shí)使用的實(shí)際稅率往往不止一個(gè)。為減少母子公司合并納稅影響變量計(jì)算的準(zhǔn)確性，本文統(tǒng)一以母公司數(shù)據(jù)為依據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，無(wú)論所得稅稅負(fù)指標(biāo)還是會(huì)稅差異指標(biāo)均以母公司數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算。

根據(jù)數(shù)據(jù)來(lái)源，會(huì)稅差異的計(jì)量有三種方法: 基于納稅申報(bào)數(shù)據(jù)的計(jì)量方法、 基于財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的計(jì)量方法、 兼用財(cái)務(wù)報(bào)告和納稅申報(bào)數(shù)據(jù)的計(jì)量方法。由于納稅申報(bào)表不屬于會(huì)計(jì)報(bào)表，無(wú)需公開(kāi)披露，在會(huì)計(jì)實(shí)證研究上難以采用基于納稅申報(bào)數(shù)據(jù)的方法，通常采用以財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的估計(jì)方法。在以財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的估計(jì)方法中，以當(dāng)期所得稅費(fèi)用為基礎(chǔ)估計(jì)應(yīng)稅收益，進(jìn)而計(jì)算會(huì)計(jì)稅收差異或計(jì)算稅收比率是當(dāng)前研究會(huì)稅差異的主流方法，不過(guò)，這種方法估計(jì)的會(huì)稅差異沒(méi)有考慮遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債變動(dòng)的影響。由于我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算的企業(yè)所占比重很小，大部分企業(yè)不存在遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，所以，采用這種方法計(jì)量會(huì)稅差異影響不大。因此，本文直接以當(dāng)期所得稅費(fèi)用為基礎(chǔ)估計(jì)當(dāng)期應(yīng)稅收益，并以此為基礎(chǔ)計(jì)算會(huì)稅差異。

由于上述的所得稅稅負(fù)采用的是相對(duì)數(shù)指標(biāo)(以實(shí)際稅率指標(biāo)替代)，為了方便比較，會(huì)稅差異也以相對(duì)數(shù)指標(biāo)表示。參考戴德明，姚淑瑜(2006)一文的做法，本文會(huì)稅差異的相對(duì)數(shù)指標(biāo)以會(huì)稅差異占期末資產(chǎn)的百分比來(lái)表示，其計(jì)算公式為:

會(huì)稅差異占資產(chǎn)百分比=會(huì)稅差異÷期末資產(chǎn)總額×100%

其中:會(huì)稅差異=利潤(rùn)總額-應(yīng)稅收益=利潤(rùn)總額-當(dāng)期所得稅費(fèi)用/實(shí)際適用的所得稅稅率;應(yīng)稅收益=當(dāng)期所得稅費(fèi)用/實(shí)際適用的所得稅稅率

本文的研究數(shù)據(jù)均以母公司年報(bào)數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，其中會(huì)計(jì)收益是指母公司的利潤(rùn)總額，當(dāng)期所得稅費(fèi)用是指年度報(bào)告母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的所得稅費(fèi)用。

四、實(shí)證結(jié)果

(一)描述性統(tǒng)計(jì)分析

利用SPSS軟件分別計(jì)算所得稅稅負(fù)、會(huì)稅差異兩個(gè)主要變量的均值、標(biāo)準(zhǔn)差等描述性統(tǒng)計(jì)指標(biāo)，結(jié)果匯總?cè)绫?。

由表1可見(jiàn)，會(huì)稅差異占期末資產(chǎn)的百分比均值為1.5824%，并且有逐年增加的趨勢(shì)，但并不明顯。實(shí)際所得稅稅負(fù)水平(即實(shí)際稅率)的均值為17.7678%，與上市公司名義稅率33%和相當(dāng)部分公司享受的優(yōu)惠稅率15%的實(shí)際情況基本相符。此外，所得稅稅負(fù)有逐年增加的趨勢(shì)，但也并不明顯，除了2001年稅負(fù)較低外，其余年份稅負(fù)水平波動(dòng)不大，究其原因，主要是2002年1月1日開(kāi)始停止執(zhí)行“先征后返”優(yōu)惠政策，嚴(yán)格按法定稅率征收企業(yè)所得稅，因此2001年以前的實(shí)際稅負(fù)水平要低于2002年以后的實(shí)際稅負(fù)水平。

(二)線性回歸分析

為了檢驗(yàn)假設(shè)1提出的所得稅避稅程度與會(huì)稅差異正相關(guān)的假設(shè)，根據(jù)前述設(shè)計(jì)的模型，以會(huì)稅差異變量作為自變量，以所得稅稅負(fù)為因變量，對(duì)會(huì)稅差異與所得稅稅負(fù)水平的相關(guān)性進(jìn)行回歸分析。由于所得稅稅負(fù)水平是所得稅避稅程度的替代變量，所得稅避稅程度與所得稅稅負(fù)水平是負(fù)相關(guān)關(guān)系，所得稅稅負(fù)水平越低，說(shuō)明所得稅避稅程度越大，效果越顯著。因此，若回歸結(jié)果顯示BTD的系數(shù)β1顯著為負(fù)，說(shuō)明所得稅避稅程度與會(huì)稅差異正相關(guān)，支持假設(shè)1，否則假設(shè)1不成立。

利用上述回歸方程，分別按逐年樣本和總樣本進(jìn)行線性回歸分析，結(jié)果如表2。

由表2可見(jiàn)，無(wú)論總樣本還是分年樣本，線性回歸結(jié)果均顯示會(huì)稅差異的回歸系數(shù)顯著為負(fù)數(shù)，說(shuō)明所得稅稅負(fù)確實(shí)與會(huì)稅差異顯著負(fù)相關(guān)，即會(huì)稅差異越大，所得稅稅負(fù)越低。支持假設(shè)1。表明上市公司有可能通過(guò)人為調(diào)節(jié)不影響應(yīng)納稅所得額但影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的盈余調(diào)節(jié)手段進(jìn)行盈余管理，達(dá)到不增加納稅負(fù)擔(dān)但能提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的，同時(shí)也可以相對(duì)降低企業(yè)所得稅稅負(fù)水平。

如果上市公司確實(shí)出于相對(duì)降低企業(yè)所得稅稅負(fù)水平、在不增加納稅負(fù)擔(dān)的情況下提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的，通過(guò)盈余調(diào)節(jié)手段提高會(huì)計(jì)利潤(rùn)水平，但不增加或者盡可能少增加應(yīng)納稅所得額，則其會(huì)稅差異必然會(huì)擴(kuò)大。由于相對(duì)于低稅率公司而言，高稅率公司的避稅動(dòng)機(jī)會(huì)更為強(qiáng)烈，更有可能通過(guò)這種手段進(jìn)行納稅籌劃，果真如此的話(huà)，高稅率公司的會(huì)稅差異將會(huì)顯著大于低稅率公司。實(shí)際上是否如此，可以通過(guò)假設(shè)2的檢驗(yàn)進(jìn)行驗(yàn)證。

(三)獨(dú)立樣本t檢驗(yàn)

為了檢驗(yàn)假設(shè)2提出的高稅率公司的會(huì)稅差異是否顯著大于低稅率公司的假設(shè)，采用獨(dú)立樣本均值t檢驗(yàn)的方法進(jìn)行檢驗(yàn)。由于我國(guó)各地上市公司所得稅優(yōu)惠政策繁多，雖然稅法規(guī)定的名義所得稅稅率為33%，但超過(guò)一半以上的上市公司享受優(yōu)惠后的名義稅率都低于33%，最低的還不到10%，但適用最廣泛、適用上市公司數(shù)量最多的兩檔稅率分別是15%和33%。為使樣本更具代表性，以15%稅率的公司作為低稅率公司，以33%稅率的公司作為高稅率公司并組成樣本，對(duì)其會(huì)稅差異占資產(chǎn)百分比進(jìn)行獨(dú)立樣本t檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果如表3。

由表3可見(jiàn)，從2001～2006年的總樣本來(lái)看，高稅率組的會(huì)稅差異占資產(chǎn)百分比的均值為1.7523%，高于低稅率組的1.4752%，且通過(guò)顯著性檢驗(yàn)(顯著性水平1%)，說(shuō)明高稅率公司的會(huì)稅差異確實(shí)顯著高于低稅率公司，表明高稅率公司確實(shí)存在更強(qiáng)的納稅籌劃動(dòng)機(jī)。從各年的分組樣本來(lái)看，除了2005、2006年高稅率公司的會(huì)稅差異均值略低于低稅率公司外，其余年份均為高稅率公司高于低稅率公司，且2001年、2002年的差異通過(guò)了顯著性檢驗(yàn)。雖然2005、2006年兩年的會(huì)稅差異均值略低于低稅率公司，但均未通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。因此，可以認(rèn)為高稅率公司的會(huì)稅差異水平確實(shí)較顯著大于低稅率公司，基本上支持假設(shè)2。

五、結(jié)論與探討

上述實(shí)證研究結(jié)果表明，我國(guó)上市公司的所得稅避稅程度與會(huì)稅差異水平存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，即會(huì)稅差異越大，所得稅避稅程度越大(表現(xiàn)為所得稅稅負(fù)水平越低);會(huì)稅差異越小，所得稅避稅程度越小(表現(xiàn)為所得稅稅負(fù)水平越高)，表明我國(guó)上市公司可以通過(guò)所得稅避稅籌劃，通過(guò)擴(kuò)大會(huì)稅差異的方式來(lái)降低企業(yè)實(shí)際的所得稅稅負(fù)水平。

對(duì)高低稅率組的會(huì)稅差異水平均值的獨(dú)立樣本t檢驗(yàn)結(jié)果，表明高稅率組的會(huì)稅差異水平均值明顯高于低稅率組，說(shuō)明高稅率上市公司具有更強(qiáng)烈的納稅籌劃動(dòng)機(jī)，其納稅籌劃引起的會(huì)稅差異更大，也進(jìn)一步佐證了上市公司可以通過(guò)調(diào)節(jié)不影響應(yīng)稅收益卻影響會(huì)計(jì)收益的盈余管理手段進(jìn)行納稅籌劃，可以在不增加所得稅稅負(fù)的情況下增加會(huì)計(jì)盈余，從而相對(duì)降低所得稅稅負(fù)水平。

本文從會(huì)稅差異與所得稅避稅之間關(guān)系的視角，實(shí)證分析說(shuō)明了上市公司會(huì)稅差異越大，所得稅避稅程度也越大，企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的所得稅稅負(fù)也越低，避稅籌劃的可能性也越大。本文研究結(jié)果的啟示是，通過(guò)會(huì)稅差異與所得稅稅負(fù)的關(guān)系，可以分析判斷企業(yè)是否存在納稅籌劃或以避稅為目的的盈余管理行為，即會(huì)稅差異越大，存在的所得稅避稅的可能性就越大，稅務(wù)部門(mén)對(duì)于會(huì)稅差異過(guò)大的企業(yè)應(yīng)作為納稅評(píng)估的重點(diǎn)加強(qiáng)監(jiān)控和稽查。另外，為防止企業(yè)通過(guò)調(diào)節(jié)不影響應(yīng)稅收益卻影響會(huì)計(jì)收益的盈余管理手段進(jìn)行避稅籌劃，從而在不增加所得稅稅負(fù)的情況下增加會(huì)計(jì)盈余，國(guó)家財(cái)稅主管部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)稅法與會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)，通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的不斷完善和協(xié)調(diào)來(lái)壓縮會(huì)稅差異的空間，從而壓縮企業(yè)的避稅空間。●

【參考文獻(xiàn)】

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