構建企業低碳會計體系的思考

【摘要】 發展低碳經濟會對企業會計產生重要影響，因此，在傳統會計基礎上構建企業低碳會計體系成為必然。文章嘗試構建這種低碳會計體系，從低碳投資活動、低碳經營活動和低碳融資活動等方面探討低碳會計應包含的內容，并探討如何進行低碳會計信息披露。指出，借鑒事項法構建低碳會計體系是明智的選擇。

【關鍵詞】 低碳經濟;低碳會計;事項法

目前，低碳經濟正逐漸成為世界經濟發展的新常態。大力發展低碳經濟，完善低碳經濟政策，引導企業從事低碳經濟活動，逐漸成為各國的共識。為促進低碳經濟的發展，有必要把低碳經濟活動納入會計核算的范疇，構建低碳會計體系。

一、低碳經濟對企業會計的影響

(一)發展低碳經濟的原因

1.氣候威脅說。溫室氣體效應引起了地球氣候條件變化，引起人們對碳素文明的反思。諸如煤炭、石油、天然氣等碳素能源，促進了人類的工業化進程，也造成了二氧化碳氣體的積聚排放。科學研究表明，溫室氣體是加劇全球氣候變暖的原因。為避免地球災難的出現，世界各國需要承擔“共同但有區別”的減排責任，中國也將逐漸從承擔相對減排義務轉向承擔絕對減排義務。

2.資源枯竭說。傳統工業發展模式中所依賴的高碳能源(如煤炭、石油、天然氣等)往往是不可再生的，總有枯竭的一天。為了人類的可持續發展，必須盡早進行經濟發展模式的轉型，減少對不可再生能源的依賴，大力發展對可再生能源(如風能、核能等)的開發與利用。

3.技術革新說。對化石能源系統高度依賴的技術，自工業革命以來成為主導技術盛行于世，政治、經濟、社會與其結成一個“技術—制度綜合體”，并不斷為這種技術尋找正當性，并為其廣泛商業化應用鋪設道路，其結果形成了一種共生的系統，導致技術鎖定和路徑依賴，阻礙了替代技術(零碳或低碳技術)的發展。發展低碳經濟，最終依賴于低碳技術的選擇和擴散并在縫隙市場中逐漸成長為社會的主導技術。在新技術革命過程中，“越早采取行動成本越低”。如果中國低碳技術大大落后于世界其他國家，在將來的出口貿易中，中國企業的出口產品可能會遭遇低碳貿易壁壘。

(二)企業會計受到的影響

低碳經濟對企業的經濟內容、經濟活動產生影響，從而對會計核算內容、核算方式產生影響。低碳經濟背景下，企業需要選擇低碳生產方式，改進企業的生產工藝過程，減少產成品中碳的成分，降低碳排放量。企業的管理內容、管理方式將發生變化。會計作為管理手段、信息處理手段，應該被用來對涉及到的低碳經濟活動加以反映，設置單位利潤碳排放、單位產品碳含量等財務指標控制低碳經濟行為。

企業未來的生存與發展，需要低碳會計的單獨反映和監督。考察國內外研究文獻，低碳會計研究沿著三條路徑在發展:從物質流碳計量(以噸為單位)到價值流碳核算(以貨幣為單位)的發展;從綠色視角下的排污權會計到低碳經濟新常態視角下的碳權會計的發展;從宏觀的森林及植被碳源匯核算到微觀的企業低碳經濟活動碳會計的發展。而最早提出碳會計概念的是Stewart Jones教授。2008年，Stewart Jones教授等將與碳排放、交易及鑒證等的會計問題稱之為碳排放與碳固會計， 即低碳會計，并提出了構建碳會計規范的兩種主要思路:其一是在京都協定框架下，所有機構或組織對產生于碳匯的碳信用的會計規范與IPCC的原則相協調;其二是在溫室氣體協定書內分別計量和報告碳排放的相關會計問題。

我國也需要構建低碳會計規范，盡快制定低碳會計準則。準則制定將是各利益集團博弈的過程，未來中國將是低碳新技術制度不斷擴展而傳統的高碳技術制度漸續縮減的過程。但高碳技術制度目前是廣泛的，是與廣大利益集團相關聯的。低碳會計準則制定應排除即得利益集團的干擾，在政府的強力主導下，制定具有前瞻性的，有利于低碳技術和低碳經濟發展的準則。借助于低碳準則，完善的低碳會計體系將會逐漸建立起來。

二、低碳會計核算內容

低碳會計是在傳統會計邊際上的拓新。低碳會計將企業的低碳經濟活動使用資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大要素的增減變化加以描述，并進行確認、計量和報告，提供決策相關的會計信息，并在低碳會計信息的生成過程中加強對低碳經濟活動的管理。會計核算也稱會計反映，以貨幣為主要計量尺度，是對會計主體的資金運動進行的反映。企業的低碳資金運動一般包括低碳投資活動、低碳經營活動及低碳融資活動等。

(一)低碳投資核算

企業的碳足跡主要與生產過程中的碳素燃料燃燒有關。減碳途徑有兩個:引進或研發低碳技術，高效利用煤炭、石油等高碳燃料;改用新能源(如水電、風電、光伏電等)，實現零碳理想。中國可以借鑒意大利的綠色證書、白色證書制度來引導企業沿著上述兩個途徑減碳，并從中獲益。與不可再生能源的高效利用相關的低碳技術、設備的超額投資及與可再生能源相關的低碳技術、設備的投資，企業低碳會計上作為無形資產、固定資產來核算。

我國企業需要加倍開展低碳技術創新活動，形成具有自主知識產權的專利技術。長期以來，我們以無形資產收益的不確定性將自創無形資產幾乎排除在核算的范圍內，筆者認為低碳準則應突破以往準則的限制，可以規定自創無形資產新的核算方法，以鼓勵低碳技術的自主研發。

根據國際協議的規定，發達國家有責任向發展中國家提供資金與技術以支持其發展低碳經濟。企業可以充分利用上述條件來引進技術、購置相關設備。在市場經濟中，不同企業的低碳經濟水平可能相差較大。國內企業可以以未來的低碳現金流量為擔保向發展快的國外企業引進技術和設備，即:先引進技術與設備，以后分期償還相關款項，這種業務可以按照類似于融資租賃的方式進行賬務處理或進行相關的會計處理。

(二)低碳經營核算

企業的經營活動主要包括:采購、生產、銷售、儲存與運輸等環節。企業在采購環節購買原材料、燃料、動力等，為生產做好準備;企業應盡量購買低碳材料和低碳能源。為此，低碳會計在使用貨幣計量方法記錄所購買材料及能源的價值的同時，使用非貨幣的方法如含碳比等非財務指標記錄材料、能源的含碳量。在生產過程中，應加強對碳素燃料消耗量、碳排放量的反應，可以設置“碳消耗—燃料、動力”、“碳排放”等賬戶來加以核算。對于半成品、產成品，在進行價值量反映的同時，做好碳含量的反映。在庫存、包裝及運輸等環節，企業要努力減少碳消耗量與排放量，在庫存節能、包裝物利用回收和低碳運輸等方面采取切實可行的措施。我國可以建立碳稅制度，企業繳納的碳稅可以借記低碳營業稅金及附加，貸記應交稅金—應交碳稅。國外研究表明，碳稅的征收會造成企業產品售價上升，比如電能單價會上升49.4%。當然，我國也可以建立溫室氣體稅制度，征收溫室氣體稅而不是碳稅。京都議定書提到的溫室氣體包括:CO2， CH4， N2O， HFCs， PFCs 和SF6 六種氣體，其中僅CO2的相對貢獻度就高達61%，CH4和CFCs分別為15% 、11%，可以說，全球氣候變暖的根本原因在于碳化氣體的排放。由于溫室氣體稅包含了對非碳氣體征稅，所以溫室氣體稅比碳稅有更好的調節與控制作用。在會計核算上，企業對溫室氣體稅的核算與對碳稅的核算一致。

在總量控制原則和科斯的交易費用理論的引導下，國內國外都會建立起碳排放權交易市場。企業可能會購買或出售碳排放權，所支付或獲得的資金在低碳會計中可作為碳排放權損失或利得來加以核算。

低碳經營活動會產生收益，包括直接收益、間接收益。直接收益如新能源下的低碳產品銷售收入減去銷售成本后的差額，間接收益如高效使用碳素燃料帶來的能源節約減去低碳技術和設備超額投資的攤銷后的差額。

(三)低碳融資核算

低碳融資活動中會產生相關的負債或所有者權益。企業可以獲取發達國家的無償資金支持，向國內外低碳基金組織申請貸款。在會計核算中，負債或所有者權益的相關賬戶下設置“低碳資金”二級賬戶來核算低碳融資活動中產生的負債或所有者權益。企業應拓寬籌資渠道，采取多樣籌資方式來發展低碳投資項目。

總之，低碳會計作為管理手段，應促進國家減碳目標在企業的落實，反映企業減碳目標的實現。低碳會計核算的交易或事項的確認條件可由準則來規定，計入相關的會計賬戶。而低碳會計計量方法有多種，如替代品評價法、歷史成本法、調查分析法等。不能計量就不能管理，會計學家應攻克計量上的難題，促進低碳會計的發展。例如:某可再生能源企業利用水能發電，該企業的水能資源如何計價并作為企業資產入賬值得研究和探討。

三、低碳會計的信息披露

低碳會計報告可以分為兩種形式:一是在傳統會計報表中增列低碳會計項目和附注中增加低碳會計信息，如:在資產負債表中單獨列示存貨—碳含量，在損益表中單獨列示碳消耗費用，在附注中列報減碳項目、產品含碳比等信息;二是單獨報告，即提供單獨的低碳資產負債表、損益表、現金流量表等信息。不論采用何種形式，企業都需要提供諸如能源消耗強度等非財務信息，以便更好的反映企業的碳足跡。

在附注中，低碳會計報告披露兩類低碳財務評價指標信息，第一類指標:靜態指標，以企業低碳投入占企業經濟規模的比例反映，主要有低碳資金投入率(年度企業低碳資金投入/ 企業資產總額)、低碳資金銷售比(年度企業低碳資金投入/企業銷售額)。第二類指標:動態指標，直接采用現有的財務評價動態指標NPV(凈現值)、IRR(內部收益率)等對低碳資金投入進行績效的分析比較，主要有低碳投資項目的NPV、IRR;再生能源投資產出率(計算期內利用再生資源形成的各年現金凈流量的現值/ 項目投資總額)等。

企業充分的低碳會計信息披露，可以起到信號傳遞的作用，有利于潛在的投資者和客戶對企業作出公正的評價和甄別，從而有力于他們更好地作出貨幣選票決策。企業在貨幣選票的引導下，優勝劣汰，防止逆向選擇、劣幣驅逐良幣現象的發生，從而促進低碳經濟的發展。

四、事項法的借鑒

20世紀60年代，美國許多學者從動態的經濟環境與反映真實情況的需要出發，要求改變原有價值法會計中歷史成本計量屬性。一些學者提出引入公允價值計量屬性，而美國的喬治?索特(H.Sorter )教授則否定了價值法，提出了事項法會計。索特教授認為，所謂事項(Events )是指“對某一行為多種特征可實現的觀察”。事項法會計主張采用多重計量屬性，提供以事項為主的信息，將信息的具體加工留給信息的使用者，使信息使用者可以在任何時間、任何地點按自己的需要，自主選擇會計計量屬性，從自己的視角閱讀企業經濟事項報告，獲取動態信息，自行加工處理以滿足決策需要。

與傳統的價值法會計信息系統相比，低碳會計可以構建成為事項法下的會計信息系統，充分利用互聯網的優勢，讓使用者獲得原汁原味的低碳會計信息，從而更有利于使用者作出決策，促進低碳經濟的發展。●

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