標的售價分成合同的會計政策選擇

【摘要】 標的售價分成合同，其會計核算可以在多種會計政策中選擇。文章就該種類型的合同分別按《企業會計準則第15號——建造合同》準則和《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南進行會計處理進行了分析，以期對標的售價分成合同的會計實務有所裨益。

【關鍵詞】 標的售價分成合同;建造合同;土地一級開發

標的售價分成合同是指合同(甲、乙)雙方就生產和開發合同標的訂立的，按標的售價的一定比例分成的合同。由于該種合同不完全符合《企業會計準則第15號——建造合同》準則的要求，所以其會計核算可以在多種會計政策中選擇。

一、按《企業會計準則第15號——建造合同》準則進行處理

標的售價分成合同也是合同(甲、乙)雙方就建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同，符合《企業會計準則第15號——建造合同》準則中的建造合同概念。盡管從合同類型上看，不完全符合《企業會計準則第15號——建造合同》準則劃分的固定造價合同和成本加成合同兩類合同之一，但仍然可以按照《企業會計準則第15號——建造合同》準則進行處理。

標的售價分成合同的合同收入是按照合同標的售價分成計算的，合同標的售價取決于合同標的完工后出售的市場價格，合同收入在合同執行過程中，合同標的完工出售前具有不確定性。所以，按照《企業會計準則第15號——建造合同》準則處理時，應按照結果不能可靠估計的建造合同進行處理。

《企業會計準則第15號——建造合同》第二十五條規定:“ 建造合同的結果不能可靠估計的，應當區別以下情況處理:合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用;合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認收入。”

例如，某城市投資股份有限公司，2006年與當地政府簽訂了一份《環湖東路沿線土地一級開發委托合同》，接受市人民政府授權的市土地礦產儲備管理辦公室委托，對環湖東路沿線土地進行土地一級開發。本次合同標的總面積約1. 8萬畝，其中建設用地面積990萬平方米，折合為14 865畝，土地一級開發的期限自2006年5月30日至2009年5月30日，共為3年。本合同項下地塊的土地一級開發所需資金全部由公司籌措和支付。土地開發完成后，交由市土地礦產儲備管理辦公室通過招標、拍賣、掛牌方式進行出讓，轉讓價款按3∶7的比例在政府和公司之間進行分配。公司按時完成了土地開發，交由市土地礦產儲備管理辦公室掛牌拍賣，土地拍賣價格為200萬元/畝，2009年8月30日完成了土地拍賣工作。公司于2009年9月30日收到了市政府劃撥的分成價款。開發期間公司發生的成本費用如表1。

公司在2006—2008年土地開發期間無法預計土地拍賣價格，合同總收入無法估計，但根據當時的市場土地拍賣價格估算合同成本是能夠收回的。所以，2006—2008年土地開發期間按實際開發成本確認合同收入和合同費用，2009年按分成價款確認合同收入，按實際開發成本確認合同費用。公司營業稅費率15%，所得稅稅率25%。具體會計處理如下:

1.2006—2009年土地開發期間歸集發生的開發成本

時間2006年 2007年 2008年 2009年

借:工程施工—合同成本280 000380 000 380 000100 000

貸:銀行存款等 280 000 380 000 380 000100 000

2.2006—2008年土地開發期間按實際開發成本確認合同收入和合同費用

時間 2006年2007年2008年

借:主營業務成本 280 000380 000 380 000

貸:主營業務收入280 000380 000 380 000

3.2009年按分成價款確認合同收入，按實際開發成本確認合同費用

借:主營業務成本 100 000

工程施工—合同毛利 941 100

貸:主營業務收入1 041 100

4.2009年辦理工程價款結算，收款和沖賬

借:應收賬款 2 081 100

貸:工程結算 2 081 100

借:銀行存款2 081 100

貸:應收賬款2 081 100

借:工程結算2 081 100

貸:工程施工—合同成本1 140 000

工程施工—合同毛利 941 100

公司按《企業會計準則第15號——建造合同》準則進行會計處理后編制的利潤表和資產負債表如表2、表3。

二、按《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南進行處理

標的售價分成合同是合同(甲、乙)雙方就生產和開發合同標的訂立的，按標的售價的一定比例分成的合同，就其概念來看，比較符合《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南中第四點規定的共同控制經營。所以，可以按《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南進行處理。

《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南規定:“企業使用本企業的資產或其他經濟資源與其他合營方共同進行某項經濟活動(該經濟活動不構成獨立的會計主體)，并且按照合同或協議約定對該經濟活動實施共同控制的，為共同控制經營。在共同控制經營下，每一合營方歸集本企業發生的相關成本費用，同時按照合營合同或協議約定分享合營產生的收入。共同控制經營的合營方，應當按照以下原則進行處理:確認其所控制的用于共同控制經營的資產及發生的負債。確認與共同控制經營有關的成本費用及共同控制經營產生收入的份額。”

仍以上述某城市投資股份有限公司與當地政府簽訂的《環湖東路沿線土地一級開發委托合同》為例。該公司按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南規定進行會計處理時，2006—2008年土地開發期間只歸集發生的開發成本，不確認收入;2009年完成土地開發，交由市土地礦產儲備管理辦公室掛牌拍賣，結轉開發成本為開發商品;掛牌拍賣成功，收到了市政府劃撥的分成價款確認營業收入，并結轉營業成本。具體主要會計處理如下:

1.2006—2009年土地開發期間歸集發生的開發成本

時間2006年2007年 2008年2009年

借:開發成本 280 000 380 000 380 000 100 000

貸:銀行存款等 280 000 380 000 380 000 100 000

2.2009年完成土地開發，交由市土地礦產儲備管理辦公室掛牌拍賣

借:開發商品 1140 000

貸:開發成本1140 000

3.2009年掛牌拍賣成功，收到了市政府劃撥的分成價款

借:銀行存款2 081 100

貸:主營業務收入 2 081 100

借:主營業務成本1 140 000

貸:開發商品1 140 000

公司按《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南規定進行會計處理后編制的利潤表和資產負債表如表4、表5。

標的售價分成合同的會計核算可以選擇不同的會計政策進行處理，在合同執行的過程中，各年度披露的會計信息不完全一致，但合同執行完成后總的核算結果是相同的。所以，合同主體各方可以根據自身的情況選擇一種會計政策進行處理，并保持一致性。●

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則(2006)[M].經濟科學出版社，2006.

[2] 中華人民共和國財政部.企業會計準則應用指南(2006)[M].經濟科學出版社，2006.

[3] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解(2008)[M].人民出版社，2008.