《企業會計準則》的局限性及建議

【摘要】 會計準則對會計工作起著指導作用，由于會計準則存在一定的局限性，比如上市公司操縱利潤有了新的空間，有的具體準則之間缺乏協調性，有的會計科目核算內容不嚴密，財務會計報告的名稱不統一等，導致會計準則不能充分發揮其指導作用，建議對會計準則進行修改，以增強會計準則的規范性和對會計工作的指導性。

【關鍵詞】 利潤操縱;新空間;重分類;協調性

新《企業會計準則》執行已有三年多，在執行過程中，暴露出會計準則的一些局限性，使會計準則不能充分發揮其指導作用，這些局限性主要表現在以下幾個方面。

一、為上市公司操縱利潤提供了新的空間

(一)利用投資性房地產的有關規定操縱利潤

投資性房地產應當按照成本進行初始計量，投資性房地產的后續計量，有成本計量和公允價值計量兩種模式，當企業存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以采用公允價值模式計量，而不是一定要采用公允價值模式計量，這就為上市公司操縱利潤提供了空間。比如企業的投資性房地產采用成本模式進行后續計量，那么投資性房地產的價值則按照適合的折舊或攤銷方法將投資性房地產的價值計入當期損益，投資性房地產公允價值上漲不會影響當期利潤;如果企業的投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，那么投資性房地產公允價值的變動則直接計入當期損益，當投資性房地產的價格上漲時，上漲的部分將計入“公允價值變動損益”，導致利潤的增加，從而為上市公司操縱利潤提供空間。此外，上市公司還可以通過后續計量模式的轉換操縱利潤。當上市公司符合采用公允價值計量的條件時，上市公司為了調節利潤，繼續采用成本模式進行后續計量，因為準則規定當企業存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以采用公允價值模式計量，而不是一定要采用公允價值模式計量。建議將準則完善:當企業存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當采用公允價值模式計量。

(二)利用金融資產的重分類操縱利潤

金融資產重分類的依據之一是企業持有意圖或能力發生改變，而持有意圖或能力要根據有關人員的經驗和職業判斷，操作起來靈活性較大，使上市公司有了利潤操縱的空間。建議修訂有關內容，減少利潤操縱空間。

1.利用持有至到期投資重分類為可供出售金融資產來操縱利潤。持有至到期投資在資產負債表日按規定計算出來的利息收入是計入當期利潤的，并反映在利潤表中，如果上市公司沒有明確意圖持有至到期的，按照《企業會計準則第二十二號——金融工具確認計量》第三十四條的規定，上市公司應當將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量，而可供出售金融資產公允價值的變動是記入資本公積的，反映在資產負債表中，對當期利潤沒有影響，從而被用來操縱利潤。

2.利用可供出售金融資產重分類為持有至到期投資來操縱利潤。《企業會計準則第二十二號——金融工具確認計量》第三十七條規定，因持有意圖或能力發生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過本準則第十六條所指“兩個完整的會計年度”，使金融資產或金融負債不再適合按照公允價值計量時，企業可以將該金融資產或金融負債改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產或金融負債的公允價值或賬面價值。也就是說可供出售金融資產在符合條件時，可以重分類為持有至到期投資，如果重分類，將導致企業利潤增加，可用來操縱利潤。建議準則進一步完善金融資產重分類的標準。

二、有的具體準則之間缺乏協調性

企業出租的房屋，到底是計入“固定資產”科目核算還是計入“投資性房地產” 科目核算，有關準則之間缺乏協調性。在《企業會計準則第三號——投資性房地產》第二條中規定:投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。在《企業會計準則第四號——固定資產》第三條中規定:固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產:為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的;使用壽命超過一個會計年度。兩個準則都提到持有資產的目的:出租，導致會計實務操作無所適從。建議修訂會計準則時協調這兩個準則的有關內容。

三、財務會計報告的名稱不統一

《中華人民共和國會計法》(以下簡稱為會計法)第九條規定:各單位必須根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務會計報告。《企業會計準則——基本準則》(以下簡稱為基本準則)第四條規定:企業應當編制財務會計報告(又稱財務報告)。基本準則遵循了會計法的規定，使用的都是“財務會計報告” 這個詞。但是，在《企業會計準則第三十號——財務報表列報》這個具體準則中，卻提出了“財務報表”這個詞，在《企業會計準則第三十三號——合并財務報表》這個具體準則中，提出了“合并財務報表”這個詞，這兩個具體準則使用的都是“財務報表”，這與基本準則中明確提出的財務會計報告(又稱財務報告)不符，基本準則第三條明確規定:具體準則的制定應當遵循基本準則，可見具體準則第三十號、第三十三號在財務會計報告的稱呼上未遵循基本準則，導致財務會計報告的稱呼不統一。

根據以上情況，建議將具體準則第三十號、第三十三號中使用的“財務報表”改為“會計報表”，理由是《企業會計準則第三十號——財務報表列報》第二條規定:財務報表至少應當包括下列組成部分:資產負債表;利潤表;現金流量表;所有者權益(或股東權益)變動表;附注。《企業會計準則第三十三號——合并財務報表》第三條規定:合并財務報表至少應當包括下列組成部分:合并資產負債表;合并利潤表;合并現金流量表;合并所有者權益(或股東權益)變動表;附注。從兩個具體準則提到的“財務報表”的內容上看，與會計法第二十條的規定:財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成基本相符，與基本準則第四十四條的規定:財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料基本相符。為了更好地遵循基本準則，建議將前述兩個具體準則中使用的“財務報表”改為“會計報表”，“合并財務報表”改為“合并會計報表”，有關的應用指南也做相應調整。

四、有的會計科目核算內容不嚴密，導致會計準則不能充分發揮其指導作用

(一)壞賬準備科目對資產負債表日壞賬準備金的確定不嚴密

按照具體準則應用指南的規定，應收款項包括“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收分保賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科目，如果采用應收款項余額百分比法在資產負債表日計提壞賬準備金，那么所確定的壞賬準備金就會不合理，這是因為在這些應收款項中，“應收票據”核算的內容包括企業應收的銀行承兌匯票款，而銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人出票，向開戶銀行申請并經銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據，也就是說，應收的銀行承兌匯票款發生壞賬的可能性非常小，所以如果要據此確定壞賬準備金，會導致壞賬準備金不合理。又比如“其他應收款”科目，它核算的內容也包括企業代職工墊付的款項，一般會在墊付的下一個月發工資時，從職工的工資中扣回，這種應收款項如果也要用來確定壞賬準備金，同樣會導致壞賬準備金不合理。

(二)長期借款科目核算內容不嚴密

在具體準則應用指南中，該科目核算企業向銀行或其他金融機構借入的期限在1年以上(不含1年)的各項借款，資產負債表日，按規定計算的利息費用，貸記“應付利息”科目，如果企業借入的是一次性還本付息的長期借款，按照權責發生制的要求，期末應預提利息費用，預提的利息顯然不能計入“應付利息”科目。因為“應付利息”科目核算的是分期付息到期還本的長期借款產生的利息，那么一次性還本付息的長期借款，期末預提的利息在會計準則中也找不到依據，會計準則未充分發揮其指導作用。●

【參考文獻】

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