集團內部商品銷售業務抵銷分錄的圖表解析

【摘要】 企業合并財務報表編制的關鍵在于集團內部交易項目的抵銷。掌握了該抵銷方法，亦即掌握了其編制的核心。文章利用圖表形式就集團內部商品銷售業務的抵銷步驟和方法進行分析，以幫助讀者更好地理解合并財務報表編制的關鍵所在。

【關鍵詞】 內部銷售業務;抵銷分錄;合并財務報表

合并財務報表是指以母公司和子公司組成的企業集團為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別財務報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果及現金流量的會計報表。編制合并財務報表的關鍵是如何編制集團內部交易項目的抵銷分錄。下面筆者僅就集團內部商品銷售業務的抵銷步驟和方法作一詳細介紹。

內部商品銷售業務是指企業集團內部母子公司間、子公司相互之間發生的購銷活動所產生的銷售收入，銷售企業將其作為本企業銷售收入入賬并結轉銷售成本，計入當期利潤;購貨企業如將內部購入的商品對外銷售，一方面要確認銷售收入，一方面也要結轉內部購進商品的成本，并計入當期利潤。從企業集團內部看，這種銷售業務只實現一次，其銷售收入只是購貨企業對外銷售該商品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業銷售該商品的銷售成本。在編制合并財務報表時應將在個別財務報表中重復反映的內部銷售收入與內部銷售成本予以抵銷。如購貨企業內部購進商品未實現對外銷售成存貨，則存貨中包含的銷貨企業未實現內部銷售利潤，應從存貨中予以抵銷。

一、初次編制合并報表時，當期集團內部商品銷售業務的抵銷處理

企業集團內部商品銷售業務可分為:內部購進全部未實現對外銷售，內部購進全部實現對外銷售和內部購進部分實現對外銷售、部分形成年末存貨三種情況。以下分別加以說明。

(一)集團內部購進商品全部實現對外銷售的抵銷處理

例1: 母公司銷售給子公司一批商品，售價為5 000元，成本為4 000元，子公司以6 000元全部對集團外出售，如圖1所示。

具體處理如表1所示。作為母公司來講，其個別報表上的反映為一方面以4 000元的價格購進商品(會計分錄如①A);另一方面以5 000元的價格銷售商品(會計分錄如①B)，同時結轉商品的銷售成本4 000元(會計分錄如表1中的①C)。作為子公司來講，其個別報表上的反映為一方面以5 000元的價格購進商品(會計分錄如表1中的②A);另一方面以6 000元的價格銷售商品(會計分錄如表1中的②B)，同時結轉商品的銷售成本5 000元(會計分錄如表1中的②C)。而對于集團來講，其合并財務報表上的反映應該為一方面以4 000元的價格購進商品(會計分錄如表1中的①A);另一方面以6 000元的價格銷售商品(會計分錄如表1中的②B)，同時結轉商品的銷售成本4 000元(會計分錄如表1中的①C)。由于合并財務報表是在個別財務報表的基礎上編制的，因此，抵銷分錄④應為:

④=③-①-②

=①A+②B+①C-①A-①B-①C-②A-②B-②C

=-①B-②A-②C

合并后的抵銷分錄為:

借:營業收入5 000

貸:營業成本5 000

(二)集團內部購進商品全部未實現對外銷售的抵銷處理

例2: 母公司銷售給子公司一批商品，售價為5 000元，成本為4 000元，子公司未對外出售，如圖2所示。這種情況下的抵銷處理如表2所示(文字表述略)。

(三)集團內部購進商品部分實現對外銷售的抵銷處理

例3: 母公司銷售給子公司一批商品，售價為5 000元，成本為4 000元，子公司對外出售40%，售價2 400元，如圖3所示。這種情況下的抵銷處理如表3所示(文字表述略)。

二、連續編制合并報表時，當期集團內部存貨交易項目的抵銷處理

集團在連續編報合并財務報表情況下，對以前集團內部已予抵銷的事項，在本年末編制合并財務報表時，還要繼續抵銷。其理由是，以前做的抵銷分錄只是在以前的工作底稿上抵銷，并沒有記入母、子公司任何一方的會計賬簿，所以個別財務報表并沒有抵銷。涉及以前個別財務報表屬于影響利潤表的項目，包括營業收入、營業成本等。以前抵銷分錄中影響以前的“年末未分配利潤”，結轉到本年為“年初未分配利潤”;不涉及利潤項目的即影響資產負債表項目的，為集團內部的存貨。

若上年內部購進商品全部實現對外銷售，則本年不存在上年存貨中未實現內部銷售利潤的抵銷問題。本年發生的內部購進的抵銷處理與初次編制報表時的抵銷處理相同。若上年內部購進商品形成年末存貨，本年發生或不發生內部購進商品時，則主要有以下幾種具體情況:

(一)上年內部銷售形成的年末存貨在本年全部實現對外銷售，本年未發生內部銷售

例4:去年母公司銷售給子公司一批商品，售價為5 000元，成本為4 000元，去年未售出，今年全部出售。這種情況下的抵銷處理如表4所示(文字表述略)。

(二)上年內部交易形成的年末存貨在本年全部未實現對外銷售，本年未發生內部存貨交易

例5:去年母公司銷售給子公司一批商品，售價為5 000元，成本為4 000元，去年未售出，今年仍未出售。這種情況下的抵銷處理如表5所示(文字表述略)。

(三)上年內部銷售形成的年末存貨在本年全部實現對外銷售，本年又發生內部銷售

例6:去年母公司銷售給子公司一批商品，售價為5000元，成本為4000元，去年未售出，本年全部出售。本年又內部購入2000元，毛利率20%，年末尚未銷售。這種情況下的抵銷處理如表6所示(文字表述略)。

三、總結

綜合上述情況，為便于讀者理解和記憶，可以將內部商品銷售業務的抵銷分錄歸納為以下三個步驟:第一，將年初存貨中包含的未實現內部銷售利潤抵銷，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“營業成本”項目;第二，將本年內部商品銷售收入予以抵銷，借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”項目;第三，將年末存貨中未實現內部銷售利潤抵銷，借記“營業成本”項目，貸記“存貨”項目。上述例1至例6都可以套用上述公式，如表7所示。●

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[M].經濟科學出版社，2006.

[2] 中國注冊會計師協會.2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].中國財政經濟出版社，2009.