我國企業內部控制評價的若干思考

【摘要】 企業當務之急，就是建立規范的企業內部控制，并進行科學的自我評價。文章圍繞企業內部控制的評價，闡述了企業內部控制及其評價的重要作用，探討了企業內部控制評價的主體與目標、內部控制評價的內容與原則以及具體的評價方法。

【關鍵詞】 內部控制;企業內部控制基本規范;評價

2008年我國財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會五部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》，規定從2009年7月1日起在上市公司范圍內施行，并要求上市公司對其內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告。這是中國會計審計領域的又一重大改革舉措，那么企業應該怎樣進行內部控制的評價呢?

一、我國企業進行內部控制評價的重要作用

有企業就有管理，有管理就要有內部控制。內部控制從簡單到復雜，早期是為了確保企業經營者的行為符合自身的利益而采用了一些制約、協調、糾謬的方法和制度;經過近百年的實踐，最終逐漸形成了現代企業的內部控制制度;從雛形的內部牽制發展到內部控制整體框架、企業風險管理整合框架。大量的中外企業管理案例、眾多的事實都啟示我們，在企業管理中，人是重要的，但制度更重要，實施科學、有效的企業內部控制制度能合理保證企業經營管理合法合規、資產安全，企業財務報告及相關信息真實完整，能提高經營管理水平和風險防范能力，能促進企業實現發展戰略，也有利于國家資本市場的健康發展。

所謂內部控制的評價，即是對企業現有的內部控制系統的設計、實施及運行結構進行調查、測試、分析、評價的活動。它既是內部控制中的一個重要的系統性活動，又是評價、反饋、不斷再評價的動態過程，能夠促進內部控制的有效實施與持續改善。同時也是一種制度性安排，能夠促使企業及員工經常性的審視自身的內部控制系統，以提高企業的控制能力和管理水平。

企業對內部控制進行自我評價并披露，有著重大作用。第一，通過對企業內部控制評價，可以規范企業建立內部控制的內容，督促企業建立健全內部控制;第二，通過對企業內部控制評價，可以完善內部控制評價標準，促進企業制定科學、適用的控制制度;第三，通過對企業內部控制評價，可以促進企業規范控制的實施方法，使企業內部控制充分發揮作用;第四，通過對企業內部控制評價，可以強化內部控制實施主體的責任意識，使企業全員參與內部控制;第五，通過對企業內部控制評價，最終強化企業的受托責任，促進改善上市公司的管理;第六，通過內部控制自我評價報告的披露，可以提高企業經濟和財務行為的透明度，促進我國企業和資本市場又好又快的發展。

二、我國企業內部控制的評價目標和主體

(一)企業內部控制評價的目標

企業內部控制評價的目標取決于內部控制評價的不同需求。從歷史發展看，內部控制評價主要滿足三個方面的需求:審計需求、法律法規的需求以及企業自身管理的需求。在不同的需求下，內部控制評價的主體、客體和評價目標都不盡相同。

內部控制評價目標為了滿足審計方面的需求，主要評價那些可能對財務報告可靠性有重要影響的內部控制，判斷其可依賴程度，發現企業風險領域，從而合理確定審計程序，控制審計風險，保證審計質量，提高審計效率。

內部控制評價目標為了滿足法律法規的需求，應當評價與法案具體的規定或潛在的要求相一致，其結果有利于達到法案對內部控制或其他方面的具體要求。如美國國會2002年頒布了《薩班斯法案》，第一次對財務報告內部控制有效性提出了明確的要求，規定管理層不僅要對公司的內部控制負責，還要對內部控制的有效性進行評價。又如我國《企業內部控制基本規范》要求上市公司應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并進行審計。其目的是加強對企業的規范和監控，控制財務丑聞的頻發，保障資本市場健康發展。

內部控制評價目標更可以是出于管理的需求，對企業整個內部控制系統進行全面的評價，以促進企業經營管理措施的實施及目標的實現。

回顧以往，我們不難發現，無論是財務舞弊、會計丑聞或是其他因素導致的企業失敗，雖然其表面原因各不相同，但究其深層次的原因，除去經濟低迷、市場動蕩等宏觀不可控因素外，大部分企業的失敗都是因為內部控制的缺陷造成的。

總之，內部控制評價既是維持企業生存與發展的內在要求，也是促進企業成功的動力機制。所以內部控制評價目標直接需求是滿足法規規范，根本目的是為企業管理和發展需求服務。

(二)企業內部控制評價的主體

企業內部控制評價的主體決定于內部控制評價的目標，可以是企業的內部審計人員，也可以是企業的管理層，還可以是外部審計人員。企業內部審計人員評價的客體涵蓋了企業整個內部控制系統，包括企業的運營、質量管理、生產標準、員工培訓等，這些都是企業管理者所關心的、都是關乎企業運作發展的;而外部審計人員最關心的往往是與財務報表審計相關的內部控制，可以據此確定審計范圍、重點、方法，并有助于收集充分適當的審計證據以合理保證審計目標的實現。

三、我國企業內部控制評價的內容與原則

我國《企業內部控制基本規范》借鑒了COSO報告發布的內部控制整體框架，規定了企業內部控制的基本內容和建立原則，這是我國企業內部控制評價最基本的標準和尺度，無論企業內部控制評價主體是企業的管理層、內部審計人員，還是企業外部審計人員都適用。

評價企業內部控制的基本內容，應包括五個基本方面:一是內部環境，是影響、制約企業內部控制建立與執行的各種內部因素的總稱，是實施內部控制的基礎。二是風險評估，是及時識別、分析和評價影響企業內部控制目標實現的各種不確定因素并采取應對策略的過程，是實施內部控制的重要環節。三是控制措施，是根據風險評估結果、結合風險應對策略所采取的確保企業內部控制目標得以實現的方法和手段，是實施內部控制的具體方式。主要包括職責分工控制、授權控制、審批控制、預算控制、財產保護控制、會計系統控制、內部報告控制、績效考評控制等。四是信息與溝通，是指及時、準確、完整地收集與企業經營管理相關的各種信息，并以適當的方式在企業有關層級之間進行及時傳遞、有效溝通和正確應用的過程。五是監督檢查，是企業對其內部控制的健全性、合理性和有效性進行監督檢查與評估，形成書面報告并作出相應處理的過程。

評價企業內部控制應當遵循以下基本原則:合法性原則、全面性原則、重要性原則、有效性原則、制衡性原則、適應性原則、成本效益原則。也就是我國企業應當根據國家有關法律、行政法規和《企業內部控制基本規范》，結合部門或者系統相關規定，在對現有經營管理制度、措施及其實施情況進行全面分析、總結的基礎上，制定適合本企業業務特點和管理要求、與經營管理制度和措施有機結合的內部控制制度，并組織實施。

四、我國企業內部控制評價的方法

(一)企業管理層或內部審計人員進行內部控制評價的方法

我國《企業內部控制基本規范》要求上市公司對本公司內部控制的有效性進行自我評價，且披露年度自我評價報告，但并未指明企業內部控制評價方法。追溯2006 年我國深交所發布的《上市公司內部控制指引》，也只要求“上市公司應于每個會計年度結束后四個月內將內部控制報告自我評價報告和注冊會計師評價意見報送本所，與公司年度報告同時對外披露”，也沒有規范評價的方法。導致實際工作中，企業的管理層或內部審計人員進行內部控制自我評價時，沒有科學可行的方法可操作，隨意評價，評價的內容不全面，評價內部控制實施的時間范圍也不一致，評價的結果不可靠。筆者認為可以采用CSA法。

CSA法是1987年加拿大海灣資源有限公司的三位專家最早提出的控制自我評估法(control self-assessment，簡稱CSA)，并經過不斷使用和完善，成為快速發現控制薄弱點的好方法，在世界范圍內得到廣泛應用。CSA法是企業內部為實現目標、控制風險而對內部控制系統的有效性和恰當性實施自我評價的方法。這種方法一般是通過控制自我評估會議把相關的管理當局和員工召集起來，就特定的問題或過程進行面談和討論。控制自我評估會議的總基調是雙向發現問題并共同分享問題。控制自我評估會議的召開有兩個前提:一是根據需要建立工作組，因為控制自我評估會議需要從代表一個組織多種層次的工作組中收集有關內部控制的信息;另一個前提是必須要有受過引導技巧和內部控制系統設計方面的培訓并具有高素質的軟性能力的協調員，以決定會議的恰當形式并引導會議參與人員研討、分析并寫出評估報告，提出改進措施。

控制自我評估方法是內部控制系統評價的主要和常用方法，它體現了一種“全員評價、全員控制”的新觀念，即內部控制評價工作應當由組織的所有成員負責，而不應只是內部審計人員及管理層的事。一般操作人員在參與控制自我評估的過程中，不僅學會了對內部控制進行持續的日常評估，而且提高了自身的控制意識;而管理人員或工作組其他人員參與控制自我評價，則可以及時發現控制中的薄弱環節并提出行動計劃，以不斷改進和完善控制程序。

(二)外部審計人員進行內部控制評價的方法

為審計需要而進行的內部控制評價，主要是為發現企業風險領域，合理確定審計程序，提高審計效率。一般分四個步驟，第一，了解被審計單位內部控制現狀，作出相應記錄;第二，初步測試內部控制的設計與執行效果;第三，進行控制測試，檢查內部控制的有效性，評估重大錯報領域;第四，根據控制測試結果，設計實質性測試審計程序，并可根據具體情況，提出完善內部控制的建議。

外部審計人員了解被審計單位內部控制的方法主要有調閱企業資料、觀察實際情況、審閱相關資料、詢問被審計企業有關人員;并通過流程圖、文字說明或調查問卷等形式記錄內部控制，然后初步評價企業內部控制的健全性和合理性。外部審計人員實施控制測試的方法主要有詢問有關人員、觀察特定控制的運行、檢查控制的文件和報告、穿行測試業務處理過程、重新執行內部控制程序等來判明控制在所審計期間的不同時點是如何運行的、控制是否得到一貫執行、控制由誰執行、控制以何種方式運行，從而獲取內部控制健全有效的審計證據。被審計單位內部控制健全且能有效執行，其財務報告出現重大錯報的可能性就會小些，實質性測試量小些。

綜上所述，通過內部控制評價能夠促進企業內部控制的有效實施與持續改善，可以提高企業經營水平和管理能力，也可以強化國家對企業的監管，還可以幫助外部審計發現問題，提高審計效率。因此，要根據評價目標，結合評價主體，正確確定評價內容和原則，運用恰當的評價方法，以充分發揮內部控制評價的重要作用。●

【參考文獻】

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