管理會計理論研究的現狀與前瞻

楊公遂 孫 喆

(河海大學商學院,江蘇南京 211000;山東經濟學院會計學院,山東濟南 250014)

管理會計理論研究的現狀與前瞻

楊公遂 孫 喆

(河海大學商學院,江蘇南京 211000;山東經濟學院會計學院,山東濟南 250014)

管理會計是把會計學與管理學結合起來的一門新興的邊緣學科。目前的管理會計理論研究脫離了企業管理實踐:管理會計理論研究所依據的某些假設與現實不相吻合;高度復雜數學模型的引入,降低了管理會計方法的可操作性;管理會計不能很好地滿足決策者的需要。管理會計理論研究應堅持會計實踐活動決定會計理論研究,會計理論研究必須為會計實踐活動服務的指導思想,從管理會計實踐存在的問題方面尋找管理會計理論研究的課題。目前管理會計理論研究應側重:管理會計的規范化研究;管理會計方法的可操作性研究;管理會計專業機構設置的科學化研究;管理會計理論與方法體系的研究;戰略成本管理理論及應用研究等。

管理會計理論研究;會計實踐;會計學;管理學

管理會計是把會計學與管理學結合起來的一門新興的邊緣學科,它主要是利用一系列的專門方法,對財務會計及其他一些相關資料進行深加工,為企業內部進行預測、決策、規劃、控制和業績考核評價服務的一整套信息處理系統。管理會計最早產生于20世紀20年代的美國,20世紀80年代初引進到我國。其實,有關管理會計是否存在危機的爭議一直不絕于耳,焦點主要在于管理會計理論“已經過時了”、“管理會計理論與實踐相脫節”等。

那么,對管理會計理論的研究是否還有必要?管理會計理論研究存在哪些問題?產生這些問題的原因是什么?如何把握管理會計理論研究的方向?本文試圖按照會計理論研究必須為會計實踐服務的原則,針對上述幾方面的問題做一些探討。

一、管理會計理論研究的必要性

20世紀80年代以來,隨著高新技術的發展和管理科學的創新,西方管理會計無論是在理論上還是在實踐上都遇到了一些問題和挑戰。提出管理會計已出現嚴重危機這一觀點的代表人物是美國哈佛大學的約翰遜(H.T.Johnson)和卡普蘭(R.S.Kaplan)兩位教授。他們在《相關性的消失—管理會計的興衰》(1987)一書中指出,目前的管理會計體系是幾十年前研究成果的產物,這種早已過時的傳統管理會計體系存在著一個很大的危機,這一危機主要表現在:管理會計對財務會計信息系統的依賴已經把管理會計信息系統扭曲到這樣一種程度,即管理會計現在必須要從屬于財務會計報告,結果管理人員更關心的是他們對股票交易市場價格決策的短期影響,而較少關心企業在市場上長期競爭的地位和獲利能力;由于這種對財務會計信息系統的依賴性,導致管理會計信息的獲取經常是太集中了、太遲緩了,從而對管理人員所進行的規劃和控制決策已不再具有相關性。①約翰遜、卡普蘭:《管理會計興衰史:相關性的遺失》,金馬工作室譯,清華大學出版社2004年版。所以,管理會計體系應該有一個根本性的變革才能適應當今科學技術與管理科學發展的現實。

針對管理會計出現嚴重危機的觀點,西方管理會計理論研究人員作出了許多回應。其中,具有代表性的觀點來自倫敦經濟學院的布拉米奇(M.Bromwich)和比姆尼(A.Bhi ma2 ni),他們在《管理會計:發展而不是革命》(1989)調研報告中認為,管理會計即使有危機的話,至少也不像約翰遜和卡普蘭所講的那么嚴重。他們指出,現有管理會計理論和方法體系應該結合實踐不斷發展與完善,而不是對其作出徹底的否定和根本性的變革。②M.Bromwich and A.Bhimani,ManagementAccounting:Evolution not Revolution,London,CI MA,1989.

事實上,關于管理會計是否存在嚴重危機的無休止的爭論是沒有必要的。筆者一向認為理論研究必須為實踐服務,不能為了研究而研究,理論研究的成果應當能夠發現實踐中存在的問題和原因,并提出解決問題的辦法。“進行會計理論研究,要樹立理論聯系實際的學風,要圍繞會計實踐工作找題目;同時,會計理論研究的成果,又要能促進會計實踐的發展,為經濟建設服務。”①劉學顏、楊公遂:《會計實踐活動與會計理論研究的關系》,人大復印資料《財務與會計》1993年第11期。所以,與其對管理會計無休止的爭論,不如對管理會計實踐進行分析總結,找出其理論研究存在的問題和原因,并提出解決這些問題的辦法,更好地為會計實踐活動服務。

二、管理會計理論研究的現狀及存在的問題

目前的管理會計理論研究脫離了企業管理實踐,不能及時的為企業決策提供有用的會計信息,主要表現在以下幾個方面:

(一)管理會計理論研究所依據的某些假設與現實不相吻合

會計假設是指會計人員面對變幻不定的社會經濟環境,對會計領域中存在的某些尚未確定或當時無法驗證的事項,根據客觀的、正常的情況或趨勢作出的合乎情理的邏輯性推斷或命題。在管理會計理論和方法體系中,同樣存在著許多會計假設,如產銷平衡和品種結構穩定的假設、成本習性分析和相關范圍的假設、變動成本法的假設以及貨幣時間價值的假設等。

但是,這些假設中有些與企業的會計實踐活動出入較大,影響到管理會計方法在實踐中的應用程度。如在進行本量利分析時,要假設在一定時期和一定業務量范圍(即相關范圍)內,企業產品的單位變動成本、固定成本總額和單價基本上是不變的;在企業產銷單一產品時,要假設產量與銷售量是平衡的;在企業產銷多種產品時,要假設各種產品品種結構是穩定的,即各種產品的銷售收入在銷售收入總額中所占的比重是不變的。離開這些基本假設,本量利分析就很難開展。但是,由于像業務招待費、一般行政管理費等項開支數額的不確定性,可導致企業事實上各個月份(或年度)的固定成本總額不相等。另外,由于進貨渠道和運輸方式的不同、人工效率的高低等原因,也會導致單位變動成本的變化。企業在產銷多種產品時,可能本期銷售的甲產品多些,而下期銷售的乙產品多些,從而導致產品品種結構事實上的不穩定性。這樣,企業在進行本量利分析時,需要經常計算和分解單位變動成本和固定成本總額等資料,工作量較大,即使最后能夠進行本量利分析,由于計劃期經濟事項和成本等資料的變動,其對企業的指導作用也要大打折扣。在進行管理會計理論研究時,我們可以很輕松地作出各種假設,但是由于這些會計假設與企業實際情況有出入,可能直接影響到企業應用管理會計方法的積極性,最終導致管理會計理論與實踐之間的裂痕。

(二)高度復雜數學模型的引入,降低了管理會計方法的可操作性

20世紀70年代以后,由于不重視會計實際活動的研究,一些管理會計研究人員在書齋中為會計實際工作者設計了許多高深莫測的數學模型。事實上,這些缺乏實踐基礎又故弄玄虛的數學模型,不但可操作性差,而且一般會計實際工作者只會感到撲朔迷離并敬而遠之。如產品品種組合決策和計算影子價格的單純形法,一般會計實際工作者很難掌握。在進行預測分析和決策分析時所采用的概率分析法,在進行理論研究時,可以直接設定各個事項的概率,但在實際經濟生活中,其客觀概率很難準確界定。這些問題都會在一定程度上影響到管理會計方法在實踐中的應用,使管理會計理論與實踐的距離越拉越大。

即使會計實際工作者花費很大力氣搞懂這些深奧的數學模型,但由于這些定量分析方法無法將一些非計量因素,如國家的方針政策、經濟環境、市場供求、信貸利率等因素的變動情況考慮進去,必然會影響到預測或決策結果的準確性,這也在一定程度上影響了會計實際工作者應用管理會計方法的積極性。

(三)管理會計不能很好地滿足決策者的需要

在管理會計的方法體系中,有些方法與決策者的需要無關,有些方法由于付諸實踐的代價太高,從而不經濟。

目前的管理會計教科書主要是以工業企業為例而編寫的,對于商品流通企業、建筑施工企業、交通運輸企業、金融保險和其他服務行業、非盈利機構等,管理會計中的很多方法很難滿足決策者的需要,其相關性因此而大打折扣。例如,定價決策中的均衡價格的形成,對于一個微觀企業來說,模擬供應曲線和需求曲線是極為困難的;在確定最優價格時,收入函數和成本函數的模擬也較為困難,不同產銷量情況下邊際收入和邊際成本的計算也很難做到準確無誤,而按照公式制定的最優價格并不能完全符合市場的實際情況,因而定價決策的一些方法很難滿足決策者的需要。再如,在確定最優質量成本時,從理論上講,當單位預防和檢驗成本等于單位質量損失成本時,存在最佳合格率和最優質量成本。一方面單位預防和檢驗成本、單位質量損失成本的計算較為復雜,最優質量成本和最佳合格率的確定從理論上來說具有一定的可行性,但在實踐中卻缺乏可操作性;另一方面,按照上述原理確定的最優質量成本,雖然從理論上講能夠使質量成本最低,但是最佳合格率未必能達到100%,因為對質量的過高要求必然要增大成本,企業往往得不償失。所以,美國質量管理學家以及企業高級管理人員,對產品的“瑕疵率”往往采取非常寬容的態度,而日本企業的決策者則持相反態度。被譽為“企業管理之神”的松下幸之助先生曾提出“1%=100%”的著名公式。他認為,從企業的角度而言,產品合格率達到99%,只有1%的次品好像是一個不錯的成績了。但從消費者的角度看,作為某一個特定的用戶,恰好購買到了那1%的不合格品中的一件,則這一件產品對于這一個特定的消費者而言,就是100%的不合格品。買到任何一件次品都會感到失望,因為它就是100%的次品。在目前激烈的市場競爭中,質量是企業的生命,企業只有不斷提高產品質量才能在市場競爭中立于不敗之地。實踐證明,日本的制造商由于對產品質量幾近苛刻的要求,使其得以挫敗美國的汽車工業和電子工業等。所以,管理會計中的最優質量成本模型對一些大企業的決策者來說,其相關性就減弱了。

此外,管理會計方法體系中有許多方法都是以變動成本計算法為前提的,而企業在會計實務中如果采用變動成本法,在對外編制會計報告時,因變動成本法不能滿足對外報告的需要,還必須按照完全成本法對外提供會計報告,這往往導致企業人力、物力的極大浪費,而變動成本法與完全成本法相結合的“單軌制”雖有理論上的可行性,但由于企業會計人員素質和其他因素的限制,實際操作起來比較困難。

三、管理會計理論研究存在問題的原因分析

管理會計理論研究存在的上述問題,究其原因不外乎以下三個方面:

(一)經濟事項客觀上的不確定性

現實經濟生活中的各項因素本身具有多變性和不確定性,而理論研究又不可能包羅萬象,不可能把各種不確定因素全部納入理論研究的范疇,因而在進行管理會計理論研究時,不可避免地會引入各種假設。經濟理論、管理理論研究不像化學試驗,不能采用化學試劑,只能做出各種假設,包括偉大導師馬克思、恩格斯在其經典著作《資本論》中也在必要時做出了一些假設,然后才能開始其偉大理論的研究。

(二)管理會計理論研究人員主觀上的盲目性

管理會計從20世紀初開始出現到現在,初步形成了一套相對完整的方法體系。但是,當這套方法體系出現了與實踐相脫節的弊端時,國內外很多理論研究人員似乎忽略了這一根本性的問題,不是從理論與實踐相結合、理論研究必須為實踐服務這一重要原則出發,研究怎樣才能使管理會計方法具有更強的可操作性,更好地為會計實踐服務,而是反其道而行之,有些人為了多出研究成果、快出研究成果,不惜大量引入一些高深莫測的數學模型,從而使管理會計理論研究陷入泥潭、不能自拔,最終表現為一種理論研究上的盲目性。

(三)管理會計方法體系本身的不完備性

現代財務會計從產生到現在,已經經歷了五百多年的歷史,已經達到了相對成熟和穩定的地步,形成了通用的會計規范和統一的會計模式,具有較強的統一性和規范性;而管理會計只是從20世紀初才開始提出,目前管理會計理論和方法尚不夠完善,正處于繼續發展和不斷完善的過程中,缺乏學科研究的統一性和規范性,“而任何一門學科是否具有完整、系統的理論體系,是該門學科能否獨立成科并不斷走向成熟的重要標志,也是該學科能否在實踐中得到推廣應用的關鍵。”①孟焰:《西方現代管理會計的發展及對我國的啟示》,北京:經濟科學出版社,1997年版,第33-34頁。另外,隨著高新技術的出現和管理科學的創新,作為幾十年前理論研究成果的管理會計方法體系與現行會計實踐拉大了距離,導致這些方法不能很好地滿足決策者的需要。在理論研究方面,很多會計理論研究人員不是去探討如何完善管理會計的方法體系,而是抓住一些細枝末節不放,缺乏理論研究上的大局觀。

四、管理會計理論研究前瞻

探討管理會計理論研究的方向,縮小管理會計理論方法體系與會計實踐之間的差距,“應從管理會計的理論本身去找原因,不能僅從客觀方面找理由或去責備實際工作者。”②孟焰:《西方現代管理會計的發展及對我國的啟示》,北京:經濟科學出版社,1997年版,第33-34頁。因此,目前管理會計理論研究應堅持會計實踐活動決定會計理論研究,會計理論研究必須為會計實踐活動服務的指導思想,從管理會計實踐存在的問題方面尋找管理會計理論研究的課題。更重要的是,管理會計理論研究的成果要能夠解決現實管理會計實踐中存在的問題,縮小管理會計理論與實踐之間的差距,使管理會計理論更易于在實踐中應用,更好地為會計實踐服務。筆者認為,目前管理會計理論研究應側重于以下幾個方面:

(一)管理會計的規范化研究

管理會計規范化的目的是為了管理會計在實踐中得到更好地推廣和應用,管理會計規范化的內容主要是管理會計理論和方法體系的規范化、管理會計學與其他學科界限的規范化、管理會計教科書內容的規范化等。從理論與實踐的關系來看,管理會計規范化研究主要是對實踐中管理會計方面的成功經驗進行科學的歸納和總結,并上升到理論高度,由權威機構以公告的形式發布,據以指導管理會計實踐,并在實踐中得到不斷完善和發展。

(二)管理會計方法的可操作性研究

過多地依賴會計理論研究人員而缺少會計實際工作者參與所提出的管理會計方法,一定程度上會造成可操作性差的后果。會計理論研究人員應深入企業實際,進行調查研究分析,與會計實際工作者協調配合,對有關企業和單位在實踐中被證明切實可行的方法進行歸納和總結,并加以系統化,本著從實踐中來,到實踐中去的原則,提高管理會計方法的可操作性。

(三)管理會計專業機構設置的科學化研究

早在20世紀70年代初,英國和美國就成立了獨立的管理會計協會,出版專門的《管理會計》月刊,并單獨組織注冊管理會計師資格考試。我國從開始介紹西方管理會計理論至今,已有30多年的時間,但到目前為止,尚未建立獨立的管理會計專業機構。要想在我國推廣和應用管理會計,設立科學合理的管理會計專業機構勢在必行。在進行管理會計理論研究的同時,要考慮怎樣才能使設立的管理會計專門機構具有較強的獨立性和權威性,不能流于形式。該機構應能做到負責組織和領導全國的管理會計工作,制訂和公布規范化的管理會計理論和框架體系,組織管理會計師資格考試,負責管理會計人員的后續教育工作,強化企業領導者的管理會計意識,協調管理會計和其他經濟工作的關系,搞好管理會計與財務會計資料的銜接,創辦專業刊物,組織開展管理會計理論及實踐應用研究等工作。

(四)管理會計理論與方法體系的研究

在管理會計理論與方法體系中,管理會計的目標處于最高層次。所以,在管理會計理論與方法體系的完善工作中,首先要正確確定管理會計的目標。管理會計的目標是指管理會計活動應達到的預期目的,它可以分為基本目標與具體目標兩個層次。管理會計的基本目標可以概括為,參與企業內部經營管理,為加強企業內部經營管理和提高企業經濟效益服務;管理會計的具體目標是管理會計基本目標的具體化,它的主要內容是,預測企業經營前景,參與企業經營決策,規劃企業經營目標,控制企業經營活動,考核與評價企業各部門的經營業績。

管理會計的基本理論體系除了上述的管理會計目標外,還應包括管理會計基本原則、基本假設、對象、要素、內容、職能和方法等內容。管理會計的方法體系以管理會計基本假設為前提,以管理會計基本原則為指導,主要包括管理會計基礎性方法、預測分析方法、決策分析方法、預算編制方法、成本控制方法和業績考核與評價方法等。

管理會計理論與方法體系的完善,應遵循理論為實踐服務的原則,它應來源于實踐且上升到理論高度,能夠對管理會計實踐活動起到指導和服務的作用。當然,這是一項神圣而又艱巨的任務,有待會計理論研究人員和會計實際工作者的共同努力來完成。

(五)戰略成本管理理論及應用研究

傳統的管理會計系統因為不能滿足決策者的信息需要而經常受到批評。這些批評很大程度上是由于迅速變化的商業環境。①英格拉姆、奧爾布賴特、希爾:《管理會計:預算管理與內部控制》,陳晉平、程小可譯,北京:中信出版社,2004年版,第15頁。在新的商業環境下,管理學中出現了一些新的管理理念,如全面質量管理、適時制造、柔性制造和時間競爭。

全面質量管理,是一套通過要求組織中的每一個人理解、達到甚至超越顧客的需求來尋求持續改進的管理系統。它是一種努力消除所有浪費、缺陷和不能增加公司價值作業的管理哲學。

適時制造,是一套按照市場需求“拉動”產品通過制造流程的生產系統。它是一種通過削減存貨水平,努力消除非增值作業的制造哲學。它追求的目標是“零庫存”和“零缺陷”。

柔性制造,是指從制造一種產品轉到制造另一種產品,而不會招致顯著時間延遲或成本增加的能力。它是與富裕社會形成相互聯系,為了滿足消費者個性化需求而產生的。

時間競爭,強調縮減開發、制造和交付產品所需要的時間。它強調的是高效率,通過時間的縮短,從而形成企業的一種競爭力。

伴隨著全面質量管理、適時制造、柔性制造和時間競爭理論的提出以及在實踐中的逐步運用,戰略成本管理理論應運而生。戰略成本管理理論主要包括價值鏈分析、戰略定位分析和作業成本管理。

價值鏈是指從原料的采購到產成品的銷售與服務全過程的一系列創造價值的作業。價值鏈涵蓋公司內部和外部的作業。進行價值鏈分析的思路包括找出企業的優勢鏈條,集中企業的人力和物力,把它做大做強,從而形成企業的一種核心競爭力;找出企業的弱勢鏈條,想方設法將其加固;如果加固成本過高,則可以考慮業務流程外包(BPO)。②楊公遂:《關于業務流程外包(BPO)的構成要素及動機的探討》,《山東經濟》2005年第3期。

戰略定位分析主要是考慮不同競爭戰略對成本信息的不同需求。成本領先戰略是通過設計一整套行動,以最低的成本生產并提供給顧客所接受的產品和服務;差別化戰略是通過設計一整套行動,生產并提供一種顧客認為很重要的與眾不同的產品或服務,并不斷地使產品或服務升級,具有顧客認為有價值的差異化特征。

在業績評估成本方面,成本領先戰略強調成本控制在維持毛利中最為重要,而差別化戰略則側重創新,而非成本控制。在完成預算的重要性方面,成本領先戰略強調預算是監控成本的主要手段,而實行差別化戰略時,為允許產品改良,預算設定的比較寬松。在作為定價決策依據的產品或服務成本方面,成本領先戰略強調定價決策對客戶的購買決定至關重要,產品定價的依據是成本的高低,而差別化戰略認為客戶購買的是最高質量,而不是最低價格,定價的依據主要是產品的質量。在營銷成本分析方面,實行成本領先戰略,營銷開支在產品差別很小的情況下不是很關鍵,營銷成本一般比較低,差別化戰略適當側重營銷是關鍵。在競爭對手成本分析方面,成本領先戰略認為,為了達到或擊敗競爭對手的價格并保持可接受的利潤,了解競爭對手的成本很重要。差別化戰略認為,競爭不是基于成本,重要的是競爭者的產品和服務的改進而非其產品。

作業成本管理強調對產生成本的作業進行度量的能力是提高業績的關鍵。作業成本管理是建立在作業成本法基礎之上的,傳統的完全成本法按照單一標準分配所有的制造費用,會歪曲產品的生產成本。作業成本法認為,不同的制造費用明細項目是由不同的成本動因引起的,通過成本動因分析,按照不同的成本動因,選擇不同的標準分配制造費用各個明細項目。作業成本法不是簡單的就成本論成本,它將重點放在成本產生的前因后果上,從各項作業產生的必要性方面進行分析,目的是為了消除不增值作業,提高增值作業的效率。另外,作業管理還關注導前期。導前期是指處理、移動、存儲和檢驗存貨所需的時間,通常導前期越長,產品的制造成本越高。

戰略成本管理是從企業戰略的高度研究成本管理,如何將價值鏈分析、戰略定位分析和作業成本管理具體應用到企業中去,是擺在我們面前的一個重大課題,值得管理會計理論研究人員進一步深入探討。

(責任編輯:欒曉平E-mail:luanxiaoping@163.com)

F230

A

1003—4145[2010]11—0115—04

2010-06-12

楊公遂(1966-),男,河海大學商學院博士生,山東經濟學院教授;

孫 喆(1985-),男,山東經濟學院會計學碩士研究生。