論證券法領域內律師與注冊會計師沖突及解決途徑

摘 要:當前的審計制度非常強調對第三人的保護，重視注冊會計師審計的獨立性和客觀性，而當前的律師制度基于對客戶利益的保護等方面的考慮，規定律師對客戶的一些信息負有保密義務。解決這種沖突主要有三個途徑，即行業協商的方式、立法明確規定律師會計責任的方式、混業經營的方式。

關鍵詞:注冊會計師;律師;緊張關系;上市公司

中圖分類號:D922.287文獻標識碼:A文章編號:16723198(2010)01025502

1 會計師與律師的沖突

1.1 或有損失

或有損失包括的范圍較廣，其中主要包括現實已經發生的訴訟或可能發生的訴 訟對公司財務狀況產生的不利影響。而公司面臨的訴訟(或者可能發生的訴訟)能否以及在多大的程度上會敗訴，會計師是沒有能力來進行估計的，因為這屬于法律判斷，只能由律師來完成。因此，會計師為了能充分地履行自己的職責，就會要求公司的律師根據其掌握的公司的信息對這種已發生的或者可能發生的訴訟進行評估，證實這種估計的金額，或者決定是否將其公開披露，而律師的保密義務使得其很難全方位地配合會計師的審計工作。而且，在審計過程中，為了確保審計結果的真實性，除了要求律師提供上述法律判斷之外，會計師還會要求律師提供其與客戶進行的秘密談話以及律師掌握的其他涉及該公司的資料，包括律師私下對未決案件的看法，這是傳統的律師道德規范絕對不能容忍的，因為會計師取得這些信息后，很可能將其在審計報告中進行公開披露，公司所涉訴訟的對方當事人很容易發現這種信息，于是，公司在正在進行的訴訟中優勢和劣勢就會全部呈現在訴訟相對人面前，這大大增加了公司敗訴的可能性，會嚴重損害公司的利益。

1.2 違法行為

當公司有可能實施財務欺詐或者其他的違法行為時，律師與會計師的沖突也特別明顯。在審計過程中，會計師如果發現了客戶已經實施或者可能將要實施違法行為的證據，不管這種違法行為對客戶的財務報表是否產生重大的影響，該會計師所在的事務所都應當采取一定的措施來判斷這種違法行為發生的可能性。除非經過調查，這些可能違法的事項很明顯對公司的財務狀況不會產生任何影響，會計師事務所都應當告知客戶的管理人員，責令其采取一定的補救措施，然后將該違法行為的可能性以及管理層采取的補救措施一并告知公司的審計委員會。事后，該會計師事務所應當對這些違法行為(或者可能發生的違法行為)以及公司管理層所采取的救濟措施是否充分、正當，進行全面的評估。律師在對上述兩種事項進行法律評價時，應當保持客觀、公正立場，只有這樣，其所做的法律判斷才有可能與客觀事實相一致，成為會計師審計結論的依據。這就意味著，在進行法律判斷時，律師應當在會計師與客戶之間保持中立，很明顯，這與律師的傳統身份(公司的代理人)是不符的，因為律師對客戶行為任何否定性的評價，一旦被會計師公開披露，都有可能極大地損害公司的利益，這是傳統律師職業道德絕對不會允許的。

此外，通過對最近國內外出現了很多的會計丑聞的研究，很多學者認為，夸大審計披露的范圍，提高會計師對所審計財務報表的擔保程度，是減少會計師違規事件發生的一個重要措施。為了順應這種要求，會計師對律師的依賴性越來越大，在實務中表現為:其一，會計師要求律師提供的信息越來越多，使得本來可以從公司管理人員獲得的信息，現在會計師更愿意從律師那里來獲得;其二，要求律師進行的法律判斷越來越多，原因是律師所掌握的信息大都與公司經營過程中的存在的問題和麻煩有關，而這些問題和麻煩是會計師進行審計判斷的重要根據，因為這樣做有利于提高審計的效率，降低審計成本。另外，會計師還可以通過這種方式將一定程度的審計風險轉嫁給律師。而且在審計過程中，一旦發現公司有可能出現違規，甚至是違法的行為，會計師會要求律師進行調查，并要求律師將調查的整個過程，連同發現的一些事實情況、以及該律師對公司管理層所采取的救濟措施的評估，向自己詳細匯報。這些情況更加劇了律師與會計師的沖突。

2 緩解注冊會計師與律師緊張關系模式

2.1 行業協商模式

上個世紀六十年代，美國出現了系列的會計丑聞。在處理這些會計丑聞時，就遇到了會計師與律師對會計責任的分擔問題。自此以后，在實務中，律師與會計師的沖突發展越來越明顯，為了解決這種沖突，上個世紀七十年代，美國的注冊會計師協會與美國的律師協會就對此問題進行了專門的磋商，最后達成一個“協定”。根據該“協定”，如果公司在進行審計時，遇有未決的、對公司財產有重大威脅的訴訟，公司、會計師和律師之間按照規定的形式進行一種信函交換，公司的律師通過這份信函告知這種訴訟目前的情況。但是，只有當該訴訟的某一結果(勝訴或者敗訴)可能性很高或者很小時，律師才有義務對這種訴訟結果進行評估。也就是說，當律師認為某一案件的確定性程度不符合事先確定的標準時，有權拒絕發表意見。另外，對于一些特定的事項，律師認為根據法律公司應當全面地向社會披露，當公司不給予披露時，律師有向公司提出建議的義務。

對于會計師的要求和客戶的命令，律師雖然也會進行書面答復，但是在復函中，律師往往用精心設計的語言來掩蓋訴訟秘密。盡管如此，由于當時，對于會計師的審計責任法院普遍適用相對性原則，否定會計師對第三人存在著責任，因此，律師與會計師的沖突并不是非常緊張。但安然之后，特別是薩班斯法生效之后，會計師對第三人的責任開始加重，該協定已經遠遠地不能再適應時代的要求，從而導致律師與會計師的關系格外的緊張。

2.2 以立法的形式律師的會計責任

根據傳統的觀點，會計責任的承擔者除了從事造假的公司之外，就只有會計師了。但事實上卻并非如此，公司由于實施欺詐而陷入破產，受害人從破產的公司和審計的會計師(實質上是會計師事務所)處得不到充分的賠償時，他們往往更容易把目光移至為該公司提供服務的律師身上。原因是，在公司發行證券的過程中，律師總是向該公司提供建議，積極地參與公司的運營的;其次，長期以來，人們通常把律師與會計師一起看作監管公司的專家(gatekeeper)，而且都一直對其是否按照誠信原則說服客戶依法行事持有懷疑的態度。因此，在起訴公司欺詐的過程中，把律師作為其幫助犯或者教唆犯一并訴訟的案件，在國際上并不鮮見。

會計決定與法律判斷的這種融合，使得絕大多數的會計決定都包含著法律判斷，這種現象可能導致財務信息失敗的最終責任人為律師，而不再是會計師。這一結論無疑對律師而言，是非常可怕的。

2.3 混業經營

解決會計師與律師沖突的另外一個途徑，就是像歐盟那樣允許律師業與會計業的混業經營，即會計師事務所可以雇用律師從事有償的法律服務，律師事務所也可以雇用會計師從事審計服務。在這種制度下，對一個公司提供法律服務的律師與對該公司進行審計的會計師，同屬于一個事務所，一旦發生沖突，事務所就會出面協調兩者之間的矛盾，使其在工作中相互配合。 鑒于會計師事務所與律師事務所的混業經營已經變得不再可能，為了解決律師與會計師的沖突，有人主張要對律師進行會計培訓或者對會計師進行法律培訓。但是，由于會計領域與法律領域的都非常廣泛，變化極為頻繁，而且實務性很強，再加上法律文化與會計文化存在著很大的區別，在一般的意義上，很難要求一個人能同時成為兩個專業的專家，因此，通過這個途徑來解決會計師與律師的沖突，恐怕也是不現實的。

上述三種方法在解決律師與會計師沖突方面，都有一些局限性的。除了第三種方法因違反薩班斯法的規定而不可取外，其他兩個方法并不沖突，本文認為將這些方法結合在一起，不失為一種較好的解決方案。具體來說:首先，先通過立法的方式規定會計師與律師的職責范圍，明確律師的會計責任;其次，對于會計與法律相互融合的“灰色”領域，應發揮行業指導的靈活性和具體性，即由律師協會或者會計師協會相互協商，制定跨行業的行業規范;其三，對于法律沒有規定，行業規范也沒有規定的領域，應推定為會計師的責任范圍。因為會計師有要求律師給予配合的權利，會計師如果認為律師不配合自己的工作，有權簽發不利于公司的審計意見或者直接退出審計，來降低由此產生的審計風險。當然，會計師的這種權利也不是無限制，其要受到會計師(其實是會計師事務所)與客戶(即公司)之間委托合同以及相應法律法規的制約。

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