循環經濟視野下的綠色稅制建設

摘 要：綠色稅制亦稱稅制體系的綠化，是對原有稅收制度的一種變遷，凸現稅制的環境資源保護功能。在我國現行的稅制框架內，雖然有很多與環境資源有關、有利于促進循環經濟發展的稅種及措施，但缺乏總體性、前瞻性的與循環經濟發展相適應的稅制設計。本文借鑒西方發達國家的成功經驗，立足于我國實際，構建和完善我國綠色稅制的具體措施包括：依托“費改稅”，開征獨立型環境稅；改革現行稅制，對相關稅種進行“綠化”以及完善相關稅收優惠措施，并加強彼此之間的協調和配合。

關鍵詞：循環經濟；綠色稅收；環境稅

中圖分類號：FSl0.423 文獻標識碼：A 文章編號：1000-176X(2010)01-0094-05

2009年，是完成我國“十一五”節能減排目標關鍵性的一年，也是中國的循環經濟“元年”。《中華人民共和國循環經濟促進法》(以下簡稱《循環經濟促進法》)，于2009年1月1日正式實施，這標志著循環經濟在中國正式走上法制化的軌道。稅收是推動循環經濟發展的重要手段，如何建立和完善“綠色稅制”，利用稅收等經濟手段促進自然資源的可持續利用和環境保護，推進我國節能減排事業的發展、促進我國資源節約型、環境友好型、循環經濟型社會的建設，是擺在我們面前亟待解決的重要課題之一。

一、綠色稅收的概念和特征

綠色稅收起源于20世紀20年代英國“福利經濟學之父”阿瑟，庇古(Arthur Pigou)提出的“政府利用宏觀稅收調節環境污染行為”的環境稅收思想。綠色稅收又被稱為環境稅收，是指稅收體系中與環境資源利用和保護有關的各個稅種和稅目。具體來說，綠色稅收不但包括環境稅、自然資源稅，還包括為實現特定環境目的而籌集資金的稅收，以及政府為影響某些與環境相關經濟活動的性質和規模而采用的稅收手段。綠色稅制亦稱稅制體系的綠化，是對原有稅收制度的一種變遷，更凸現稅制的綠色概念，強化了稅制的環境資源保護功能。 綠色稅收除具有固定性、無償性、強制性等稅收的一般特征之外，從理論上講，綠色稅收還具有其自身的如下特征： 第一，征收范圍的廣泛性。綠色稅收包括稅收體系中與環境資源利用和保護有關的各個稅種和稅目，其征收對象不僅包括污染環境的行為和產品，還包括對環境資源的開發、利用行為；

第二，征收目的的特殊性。建立和完善綠色稅制的主要目的是保護生態環境，防止環境污染和破壞，促使自然資源的合理、高效利用。因此，對環境稅的主要甄別應當是考慮它所帶來的環境收益，而非稅制改革本身，更非稅收貨幣收入本身； 第三，較強的科學技術性。綠色稅收直接而具體地反映著生態學基本規律和社會經濟規律的要求，無論是綠色稅種的設立，還是具體稅率、稅基的確定，無一不與環境科學的發展水平和研究成果息息相關；

第四，歷史使命的階段性。綠色稅收被引入稅收制度始于20世紀70年代，是伴隨著臭氧層破壞、全球氣候變暖、物種多樣性減少等環境資源問題的不斷惡化而出現的。綠色稅制的首要目的是通過稅收手段的調節作用來影響經濟當事人的行為以達到對環境的保護和自然資源的高效利用。因而，隨著人類環保意識的不斷提高、環境資源狀況的不斷改善，某些綠色稅種或稅目的設立目的會相繼實現。隨著整個綠色稅收體系歷史使命的順利完成，綠色稅收最終將會退出歷史的舞臺。

二、我國綠色稅制的建設現狀分析

以1972年聯合國人類環境會議的召開為契機，20世紀70年代，我國開始利用稅費等經濟手段促進自然資源的可持續利用和生態環境的保護。經過30多年的發展和完善，目前，我國已經形成了以收費為主、征稅為輔的環境資源稅費制度。主要包括排污收費制度、自然資源稅費制度以及其他有利于循環經濟發展的稅收優惠措施。在我國現行的稅制框架內，雖然有很多與環境資源有關、有利于促進循環經濟發展的稅種及措施，但缺乏總體性、前瞻性的與循環經濟發展相適應的稅制設計。主要表現在以下幾個方面：

首先，從我國整個稅制體系來看，尚缺乏系統的以促進資源綜合、高效利用和環境保護為目的的專門稅種。我國目前的稅制體系中與環境資源保護有關的稅種主要是：資源稅、消費稅、增值稅、企業所得稅、城市維護建設稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、車輛購置稅和車船使用稅等。盡管這些稅種的設置和稅收的征收在促進我國環境污染的防治與自然資源的合理、高效利用等方面發揮了積極的作用，但其設計初衷大都不是以環境保護和節能為目的。以我國目前稅制框架內最具代表性的綠色稅種——資源稅為例，其主要目的并非在于促進環境保護和節約資源，它僅僅被看作是一種級差調節手段，在很大程度上反映了政府對級差租金的征管，即級差資源稅——運用資源稅對資源在開采條件、資源本身優劣和地理位置方面存在的客觀差異導致的級差收入進行調節。這種單一的政策目標，不僅難以體現自然資源本身的價值，而且不能將資源開采、利用的社會成本內部化，從而弱化了稅收制度在保護生態環境、節約資源等方面的調控功能。再以消費稅為例，我國于1994年開始實行的消費稅是建立在增值稅普遍調節的基礎上，根據國家特定的政策目的，再選擇部分消費品或消費行為進行征稅，其調控功能主要著重于聚財功能。2006年4月1日起，我國實施了新的消費稅制度，對我國當時消費稅的稅目、稅率及相關政策進行了調整。2009年1月1日起，我國又實行了成品油稅費改革，開征了燃油稅，將價內征收的汽油、柴油以及其他成品油消費稅單位稅額做了相應提高。盡管這一系列的改革和措施使消費稅在促進環境與資源保護中的作用得到了加強。但我國目前的消費稅制度在對綠色消費模式的塑造方面仍顯不足。 其次，從具體稅種來看，由于其本身的缺陷，致使在促進資源綜合、高效利用和環境保護方面的調控功能有限。再以我國的資源稅為例，在促進資源的合理、高效利用以及資源開發過程中的環境保護方面就缺乏明顯的調節作用。原因在于：一是適用對象范圍過窄。根據1993年《資源稅暫行條例》及其實施細則的規定，我國資源稅制度的適用對象僅限于原油、天然氣等六種礦產資源和鹽。而對其它大部分自然資源，如土地資源、水資源、動植物資源等并未涉及，不利于對資源利用全面調節。二是計稅依據不合理。目前，我國資源稅的計稅依據是以銷售量或自用數量為課稅依據。這使企業對開采而未銷售或自用而積壓的資源不需要付出任何稅收代價，變相鼓勵了企業對資源的過度開采，造成大量資源的浪費。三是單位稅額過低。我國目前資源稅制度中，單位稅額只是部分地反映了資源的級差收入，確定納稅人具體適用的稅額主要依據的是資源的開采條件，而與該資源的稀缺程度以及該資源的開采所造成的環境影響無關。降低了資源稅的實際稅負，難以激勵納稅人對資源的合理開采和利用。再如，我國目前的消費稅制度，還存在著沒能體現節約性課征、限制性課征以及受益性課征原則等方面的缺陷和不足，致使我國目前的消費稅在抑制超前消費、保護環境和節約資源方面的調節功能也沒有很好地體現。 再次，從其他有利于循環經濟發展的稅收優惠措施來看，對資源節約利用和環境保護仍存在不足，能耗產品進出口稅收措施還比較薄弱。在鼓勵節約資源、保護環境等方面的政策導向也不夠鮮明，實際效果不明顯。在我國現行稅制框架中，與環境資源相關的、有利于循環經濟發展的稅收優惠措施內容比較分散，主要散見于《企業所得稅法》、《清潔生產促進法》、《循環經濟促進法》、《國家鼓勵的資源綜合利用認定管理辦法》、《財政部、國家稅務總局關于對部分資源綜合利用產品免征增值稅的通知》等等法律法規、規章之中，這些措施之間缺乏協調和配合，在實踐中很難發揮遏制并減少環境污染和促進資源高效利用的合力作用。

三、國外綠色稅制的借鑒

發達國家，特別是OECD成員國，環境稅已經融入整個稅收體系，整個稅制出現了“綠色化”，并RE經產生了綜合性的經濟、社會與環境效應，對我國綠色稅制的建設有重大的借鑒意義。這些國家所采取的具體措施主要包括以下幾個方面：

第一，綠化現行稅制，即以是否符合環境資源保護以及環保優劣程度為衡量標準，以加大稅率差異度為主要手段，對現行消費稅、所得稅以及機動車稅進行相應調整。例如，丹麥在1996年對其稅制進行了“綠色稅收一攬子”(Green Tax Package)的改革和調整。再如，挪威1991年在引入碳稅的同時，降低了所得稅。

第二，開征新的綠色稅種。許多發達國家根據各自的國情，對生產、消費和處理環節產生污染的行為及產品開征環境稅。具體來說，各國開征的綠色稅種主要包括：(1)污染排放稅。即對排放污染物的行為征稅，包括對排放廢氣、廢水、廢渣、噪聲等行為征收大氣污染稅、水污染稅、固體廢物污染稅、噪音稅、碳稅以及硫稅等。如丹麥的“綠色稅收一攬子”就包括碳稅、能源稅和二氧化硫稅，法國、德國和荷蘭的水污染稅等。(2)污染產品稅。即對可能造成環境污染的產品征稅，這類產品主要包括：電池，塑料袋，飲料容器，化肥、農藥等。如瑞典的氮氧化物排放稅等。(3)能源稅和資源稅。即針對使用能源和資源的行為征稅。如挪威1999年對其能源稅制度進行了調整，對使用礦物油、汽油、煤、焦炭征收碳稅，對在大陸架上開采石油征收附加碳稅。

第三，協調和完善相關配套措施。由于部分新稅種的開征以及一些原有相關優惠措施被取消，為避免相關產業受到消極影響，很多國家對相關的政策措施進行了調整和完善。主要包括以下兩個方面：(1)廢除或調整對環境資源保護不利的補貼或稅收措施。主要是指某些農業、工業、能源以及公路運輸方面的補貼，如對農藥、農膜的使用補貼等。(2)協調和完善環境資源保護優惠政策和措施。主要包括直接稅收減免、投資稅收抵免或加速折舊等，如美國2005年的《能源政策法案》(the Energy Policy Act，以下簡稱：EPACT)針對選擇環境友好型產品的商行和個體規定了幾種所得稅抵免措施。德國1994年的《機動車輛稅法》對排污量較少的個人汽車實行機動車輛稅減免，荷蘭對電、煤氣用量小的溫室園藝農戶采取免稅；對節能的區域集中供熱和風力等可再生能源發電免稅等環保投資補償和能源投資稅額扣除等制度。 綜上所述，國外綠色稅制建設的過程不是單一的、非連續性的，而是一系列相關政策和措施的完備組合，每一組政策和措施的出臺和實施，都是環環相扣，各有所專，共同構成一個統一的整體。只有這樣，整個綠色稅制建設所產生的經濟、社會與環境效應才能是一個綜合的整體，缺少任何一項政策和措施的輔助和配合，都可能造成稅制綠色化改革的不全面和不徹底，甚至對某個產業造成負面效果。

四、促進循環經濟發展的綠色稅制設計

2009年1月1日，我國對成品油稅費實行了改革，開征了燃油稅。2009年5月25日，國務院批轉發展與改革委員會《關于2009年深化經濟體制改革工作的意見》，該意見第9條規定：加快理順環境稅費制度，研究開征環境稅。這一系列的舉措意味著我國對現行稅制的改革已經拉開了帷幕。借鑒國外綠色稅制建設的經驗，立足于我國實際，促進循環經濟發展的綠色稅制的設計如下：

1 依托“費改稅”，開征獨立型環境稅

從環境稅在整個稅制體系中的地位看，環境稅可以劃分為三種模式，即獨立型環境稅模式、融入型環境稅模式和環境稅費并存模式。獨立型環境稅就是以環境保護為目的，專門針對污染環境的行為或產品課征的專門稅種。本應在環境保護稅收制度中處于主體地位的此類稅種，在我國的稅收體系中卻長期缺失。目前，我國主要依賴排污收費制度對污染環境的行為進行規制，雖然排污費和環境稅的理論基礎都是污染者負擔原則，而且排污費也具備了環境稅的鼓勵削減污染和籌措環境治理資金的作用，但二者的法律地位不可同日而語。同時，目前我國排污收費制度還存在收費標準偏低、征收范圍過窄以及征收管理不規范等方面的不足。因此，在構架我國綠色稅制的具體設計上，考慮到我國經濟發展的具體現狀及社會各團體、各階層的不同利益訴求，應依托“費改稅”，在總結排污收費制度經驗的基礎上，一步到位開征獨立型環境稅。開征初期由于種種原因可能會遇到一定的困難，但開征獨立型環境稅可以避免給社會、給企業帶來稅費的雙重負擔，保持社會的相對穩定。

在對環境稅進行具體設計的過程中，應注意以下問題：

第一，稅種。環境稅的稅種設計要反映當前環境問題的主要矛盾，具體來說，就是要有利于促進“十一TF'’規劃確定的單位生產總值能源消耗降低20％、單位工業增加值用水量降低30％、主要污染物(S02、C02)排放總量減少10％約束性指標的實現。因此，我國環境稅的稅種設計既要依據污染者付費原則征收“污染排放稅”，也要根據使用者付費原則征收“污染產品稅”。其中，面向煤炭消費者征收的“硫稅”、“碳稅”，面向汽油消費者征收的“能源稅”，以及面向水體污染者征收的“水污染稅”等應成為主體稅種。

第二，稅率。按照環境保護稅收原理，要達到環境保護的目的，就要把環境稅的稅率確定在較高的水平上。然而稅率太高，尤其是在經濟形勢嚴峻的情況下，高稅率環境稅的開征會增加企業的負擔，由此對環境稅稅率的設計就提出了更高的要求。為減少對企業的沖擊，開征初期可以先選擇低稅率，此后，隨著治污技術以及經濟發展水平的提高，稅率逐年增加，直到理想水平。例如，2010年一個排放當量征收l_2元，到2015年征收2元或更高。這樣就暗含了一種長期引導節能減排行為的信號，同時也保證了稅收收入。 第三，稅基。稅基又被稱為計稅依據，是稅法規定的據以計算稅款的標準或依據。一般來說，環境稅有三種計稅依據可供選擇：第一種，以污染物的排放量作為計稅依據。這種方式的優點在于，企業在產量不變或增加的情況下，只要減少污染物排放量，就可以減輕納稅負擔。這樣既能直接刺激企業減少污染物排放，同時企業也可以自主選擇適合自身的治污方式，或增加防治污染的設備，或改進生產工藝流程。缺點是，污染物排放量必須準確核定，相應的監測成本和技術要求較高。水污染稅和硫稅多采用此類稅基。第二種，以排污企業的產量作為計稅依據。主要理由是，污染物的排放與企業生產產品的總量之間存在正相關關系。其優勢是便于源泉征管，缺陷是企業只能通過降低其產品總量的方式減輕相關稅負，難以激勵企業對污染治理技術進行開發和研究。碳稅和固體廢物污染稅一般采用此類稅基。第三種，以生產要素或消費品中所包含的有害物質成分作為計稅依據。選擇這種稅基的前提是，生產要素或消費品中所包含的有害物質成分與污染物排放量之間存在著因果關系。這種稅基可以鼓勵納稅者減少對有害物質含量高的原材料的使用，尋找相應的替代品。缺點是不能激勵企業進行污染治理。

第四，征管模式。我國現行的“納稅人自主申報、稅務機關重點稽查”的稅收征管模式，并不適應環境稅的需求。排污企業很容易為逃避稅收，瞞報、少報污染物的排放量，而稅務部門事后稽查又很難獲得可靠憑證。因此，環境稅的征管應由稅務部門和環保部門相互配合進行。由此，環境稅征管人員的培訓就需要聯合環保部門、稅務部門雙方的實力和技術來共同完成。不同部門的利益目標也就需要新的協調，征收能力建設的成本要共同承擔。

2 改革現行稅制，對相關稅種進行“綠化”

環境稅不是萬能藥，環境稅作用的有效發揮還有賴于對現行稅種的“綠化”，即必須在已有稅種里把環境資源因素考慮進去。這就意味著要對中國現行的稅制進行改革，特別是現行資源稅、消費稅的改革。

首先，在資源稅方面，要發揮資源稅在優化資源配置、控制環境污染方面的功能，應主要從以下幾個方面構建綠色資源稅：(1)擴大征稅對象。課稅對象過窄難以有效遏制人們對自然資源的過度開采和浪費，課稅對象過寬，不僅在實踐中難以操作，而且將影響企業的競爭力。科學的資源稅制度，其適用對象可包括所有不可再生的資源，以及部分再生能力已受到嚴重損害的可再生資源，即在目前資源稅制度適用對象的基礎上，擴大其征收范圍，將森林資源、草原資源、水資源、土地資源、海洋資源等納入資源稅的征收范圍中，使其成為資源稅的稅目。(2)改進和完善計稅依據。目前我國資源稅的計稅依據是礦產品的銷售數量或自用數量，綠化后的資源稅可以改為應稅資源的實際開采數量或生產數量，這樣可以使納稅人能夠從自身利益或市場需求出發合理開采資源，提高資源的開發利用率。例如，針對水資源，可根據不同的用水環節，確定計稅依據。在水資源開發環節，可以采用從量定額征收。在水資源的消費環節，可以采用從價定率征收。再如，針對森林資源，可以按照采伐木材的立方數從量計征。 (3)完善資源稅稅率(稅額)有效調整機制。稅率采用從量定額稅率為主，從價定率稅率為輔的方式，并使不可再生資源的稅額高于可再生資源的稅額，稀缺資源的稅額高于普通資源的稅額。

其次，在消費稅方面，調整并擴大消費稅征稅范圍，構建綠色消費稅收體系。將過度耗費自然資源以及嚴重污染環境的消費品，列入消費稅的課征范圍，對奢侈品和奢侈消費行為征收重稅。同時，對清潔生產、清潔能源以及獲得能源效率標志的家電、汽車等產品采用有差別的低稅率，以此引導人們環保消費。

3 完善相關稅收優惠措施，并加強彼此之間的協調和配合

除繼續保留原有的減稅、免稅和零稅率等稅收優惠措施外，還應針對促進循環經濟發展的產業活動給予稅收優惠，運用稅收優惠措施鼓勵進口先進的節能、節水、節材等技術、設備和產品，限制在生產過程中耗能高、污染重的產品的出口。根據我國《清潔生產促進法》、《國家鼓勵的資源綜合利用認定管理辦法》等法律法規的規定，對使用或者生產列入相關名錄中的技術、工藝、設備或者產品享受增值稅、消費稅和所得稅減免等優惠。同時應注意這些優惠政策措施之間以及與其他相關政策之間的銜接、配合和協調，避免相互抵觸或背離，使各種政策措施在共同的節能減排、保護環境的目標下實現有機的統一。

(責任編輯：楊全山)