全面收益報告在我國的應用探析

[摘 要] 本文從全面收益的涵義入手，介紹了國外全面收益報告的研究現狀;分析了新會計制度環境下，在決策有用觀的確定及公允價值的適度運用等條件下，在我國推行全面收益報告已具有可行性，并指出了我國報告全面收益的必要性;最后，論述在全面收益理論的基礎上，提出了我國實行全面收益報告的基本思路。

[關鍵詞] 全面收益報告;決策有用觀;公允價值

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 06 . 006

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)06 - 0013 - 03

一、全面收益的涵義及國外全面收益報告的應用現狀

全面收益又稱綜合收益，是指“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益的一切變動。包括這一期間除業主投資和派出業主款以外的一切變動”。由美國財務會計準則委員會于1980年在《企業財務報表要素》中首次提出。1984年12月，《財務會計概念公告》第5號再一次指出:全面收益的報告，應當成為一整套財務報表的組成部分。1997年6月正式公布了財務會計準則第130號《報告全面收益》(SFAS No.130)。英國在1992年10月第3號財務報告準則中增加“全面已確認利得和損失表”。1997年修訂的第1號國際會計準則要求報告其他利得和損失。加拿大、澳大利亞等國家也先后實施了全面收益報告。

美國雖然公布了《報告全面收益》的準則，但近10年來的實踐證明準則仍存在著許多不足。其中一個很重要的缺陷是，允許的全面收益報告多種多樣，企業間的全面收益報告缺乏可比性。顯然，SFAS No.130所允許的報告形式過于寬松，這就嚴重影響了全面收益表的可比性，使得會計報表使用者若想獲得決策有用的信息，必須要求有很高的專業素質，并且要消耗更多的時間閱讀財務報表。

二、我國實行全面收益報告的必要性

(一)解決衍生金融工具會計難題

隨著資本市場全球化速度的加快和我國金融業務的發展，衍生金融工具不可避免地會在我國得到廣泛的應用。就披露金融工具的風險和報酬而言，公允價值是最具相關性的計量屬性，而對于衍生金融工具則是唯一相關的計量屬性，因此，我們必須解決公允價值變動的確認和報告問題。可行的解決方法是在現行的財務報告體系中，增加全面收益表來容納衍生金融工具公允價值的變動。

(二)促進證券市場有序、健康發展

如果報告全面收益，一方面，可以把繞過利潤表而在資產負債表中直接確認的未實現收益項目集中起來，并通過適當分類，將資產重組產生的“一次性收益”與其他持續性投資收益區分，單獨報告;可以向財務報表使用者提供更全面、更及時、更有用的公司全部業績信息，進一步體現公允與充分披露的原則。另一方面，可以減少證券市場“利得交易”現象，制約上市公司利潤操縱行為，促進證券市場穩定健康發展。

(三)滿足會計國際協調化發展的需要

隨著國際經濟一體化程度的不斷加快，我國公司會到國際上進行跨國經營，也會到國際資本市場上籌資，因此，縮小與國際慣例之間的現實差異，也有利于公司降低投資與籌資成本。從西方各國準則制定機構和IASB對業績報告的改革趨勢看，它們對收益概念的理解正趨向一致。因此，我國應在立足本國實際的基礎上，充分借鑒國外先進經驗，積極推行全面收益報告，推動會計事業朝著國際化方向發展。

三、在我國推行全面收益報告的可行性

(一)“決策有用觀”的確定

全面收益強調信息的相關性，并服務于“決策有用觀”。決策有用觀認為，財務報表的目標是提供與經營決策相關的會計信息，強調的是會計信息與經營決策的相關性。在這種觀念下，按現時成本計算企業的資產和收益更能說明企業的資產狀況和經營情況，也有助于正確預測未來的業績;收入確認傾向于強調過程的經濟活動模式。從歷史上看，先有受托責任觀，后來由于股份公司的興起，投資主體日益分散化和多元化，人們開始更多地關注向投資者等會計信息使用者提供有助于他們做出經濟決策的信息，決策有用觀大有逐漸取代受托責任觀之勢，各國和國際會計準則委員會的概念框架對財務報表目標的陳述，也大多將決策有用觀作為首要目標。為適應會計國際趨同的需要，我國現行企業會計準則體系也確定了決策有用觀的指導地位。

(二)公允價值適度運用

在西方國家，由于近年來對金融工具計量的關注，逐漸采用一種新的計量屬性——公允價值。公允價值在我國的運用可謂“一波三折”:公允價值在1998年出現于“非貨幣性交易”、“債務重組”等具體會計準則中，后因實際運行中出現很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況，在2001年修訂后的準則中被取消了。而新發布的會計準則《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，非貨幣性資產交換在滿足一定的條件下，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。新的會計準則關于債務重組的規定，基本回到了我國1998年時的情形，與美國現在的相關規定大致相同。此外，新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并等方面均謹慎地采用了公允價值。全面收益可分為“凈收益”和“其他全面收益”兩個部分，關于“凈收益”的報告在我國已經發展得比較成熟。因此，如何報告其他全面收益是改革我國業績報告的關鍵，而在“其他全面收益”中，所有“未實現利得和損失”的報告都離不開公允價值的運用。新的會計準則重新允許適度運用公允價值，將為報告全面收益提供更成熟的經濟環境。從新頒布的會計準則可以看出，我國會計準則的制定和修改基本上都在逐步與國際接軌。全面收益理論正趨于全球化，然而這一理論在我國一直無法得到應用，為了推動我國會計發展的國際化進程，推行全面收益報告勢在必行。

四、我國推行全面收益報告的基本思路

(一)完善外部環境，為報告全面收益奠定基礎

1. 實行財務會計與稅務會計相分離。從根本上說，財務會計與稅務會計的目的不同，全面收益中有許多內容是同稅法規定的應稅所得相背離的，實行全面收益報告制度必將加速財務會計與稅務會計的分離。但這種分離是實現財務會計目標所必需的，因為只有這樣，才能為使用者提供更透明、更完整的企業財務業績信息。會計利潤與應稅所得不一致，可以通過制定《所得稅會計準則》來協調解決。

2. 發揮注冊會計師的審計作用。完善、健全的注冊會計師審計制度是推行全面收益報告必須具備的外部環境。由于全面收益的確認突破了歷史成本原則和實現原則，它涉及更多的主觀估計和判斷因素，因此，全面收益的報告，必須有賴于高素質注冊會計師的審計，確保全面收益信息具有足夠的可靠性，以免出現虛假浮夸現象。

(二)構建全面收益報告模式

現階段，我國尚未出臺《全面收益報告準則》，缺乏對全面收益的確認、計量、報告進行規范。基于以上分析，要構建全面收益報告模式，就應當在借鑒西方國家全面收益理論及報告的基礎上，結合我國實際，分階段推行全面收益報告。

1. 所有者權益變動表法。其思路是反映企業一定時期所有者權益變動情況，通過“累積的其他全面收益”項目披露全面收益有關情況。目的是報告凈權益的變動，其報告收益的作用是第二位的。另外，將財務業績信息與接受所有者投資及對所有者進行利潤分配的信息混在一起，會使信息的明晰性受到影響。

2. 兩表法。即除收益表外，編制“全面收益表”或“全部已確認利得和損失表”。它的基本思路是在傳統利潤表的基礎上，另外增加一張反映企業全面收益的業績表。這樣對傳統利潤表起到了補充作用。但是，在傳統利潤表中詳細報告凈利潤，而在第二業績表中報告其他全面收益，意味著凈利潤與其他全面收益存在著重要性之分。區別對待凈利潤和其他全面收益的做法，與報告的目的相悖;而且兩張業績報告同時存在，可能使信息用戶因為重視了一張表而忽視了另一張表，有違報告全面收益的初衷。

3. 一表法。在利潤表中“凈利潤”項目下增加其他全面收益的內容，在擴展后的利潤表中反映“全面收益=凈利潤+其他全面收益(當期產生但未實現的利得和直接計入所有者權益變動表的利得和損失)”的關系。計算公式為:凈利潤=收入-費用+已實現利得-損失，全面收益=凈利潤+其他全面收益，期末所有者權益=期初所有者權益+所有者投資+本期全面收益-所有者分紅(加減等于其他所有者交易及事項)。這樣可以使資產負債表與擴展后的利潤表(全面收益表)重新建立起勾稽關系。

由以上模式可見，不論是權益變動表法、兩表法還是一表法，其改革的目標都是要求報告更加全面和有用的財務業績信息，以滿足廣大使用者投資、信貸以及其他決策的需要。在3種報告模式下，突破了實現原則的約束，擴大了財務業績報告的內容，把那些繞過利潤表在資產負債表權益部分確認的未實現利得和損失集中起來，以反映企業當期取得的全部財務業績，便于報表使用者的決策。

我國現行準則將“所有者權益變動表”作為主表要求企業報送，是在全面收益報告方面邁出的第一步，但該表所列項目還不夠全面。鑒于我國市場經濟的發展成熟還需要相當長的一段時間，本文認為我國的全面收益報告應該分3個階段來走:第一個階段是要完善現有的所有者權益變動表，通過報告企業凈權益的變動來報告企業全面收益的信息;第二個階段是在保留并“改進利潤表”的基礎上增設“全面收益表”，即兩表法，集中報告利潤表以外的其他全面收益項目;第三個階段是將全面收益表和利潤表合并，即一表法，在利潤表的后面增加全面收益信息。

隨著我國市場經濟發育成熟，公允價值成為會計的主要計量屬性，我們應該對全面收益報告在我國的推行感到樂觀。未來的全面收益報告將提供更為相關的收益信息，滿足財務報告使用者的需求。

主要參考文獻

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