風險導向與成本預期:基層央行風險審計模式實踐案例

摘要:當前，基層人民銀行在履行貨幣調撥、支付清算和經理國庫等職能過程中，面臨著較多的業務潛在風險，傳統的制度基礎審計難以滿足基層央行履行新職責對內審工作的新需求，亟需引入風險導向審計新模式。人行威海市中支探索實踐的“點對點”風險導向審計模式，通過對固有風險和控制風險的有效評估、以及對確定的風險點的實質性測試，實現了審計關口前移，在防范業務風險和規范業務發展方面富有效率。

關鍵詞:內部審計;風險導向;模式

Abstract:The branches of the central bank were faced with many potential risks from payment and settlement，currency allocation and treasury manager. The traditional System-Based Auditing has been hard to meet the new requirements of the Internal Auditing. There is an urgent need to introduce the Risk-Oriented Auditing of the new model. The Risk-Oriented Auditing model which explored by Weihai central sub-branch was got the achievements that the Auditing Sooner，high efficiency in guard against business risks and standardize business development. These achievement came from the effective assessment about inherent risk and contral risk，meanwhile the substantive tests to determine the Risk-Point.

Key Words:internal Auditing，risk-oriented，model

中圖分類號:F830 文獻標識碼:B文章編號:1674-2265(2010)03-0028-05

一、引言

風險導向審計(Risk-Oriented Auditing)，發展于上世紀90年代的美國，得到了當時世界“五大”會計師事務所的推崇，但隨后一系列事件的發生，也引起國內外許多研究者①的爭議:一種觀點認為，2001年美國“安然事件”中安達信會計師事務所的審計失敗，很大程度上可以歸結為風險導向審計理念和方法的失敗;也有觀點認為，2001年我國“銀廣廈案件”涉及中天勤會計師事務所出現的問題，是因為沒有采用風險導向審計。鑒于對種種案件的反思和總結，自2002年開始，國際審計和鑒證準則委員會(I-AASB)以及美國、加拿大等國家制定了一系列新的風險審計準則，推動風險導向審計在理論研究與實務運用中日趨成熟。

所謂風險導向審計，是在會計賬項審計和制度基礎審計上發展起來的一種新的審計模式，是指審計人員在對被審計單位充分了解和評價的基礎上，分析、判斷被審計單位的風險所在及其風險程度，針對不同風險因素狀況、程度采取相應的審計策略，加強對高風險點的實質性測試，將內部審計的剩余風險降低到最低水平。與傳統審計模式相比較，風險導向審計具有鮮明的特點和優勢(見表1)。

從人民銀行審計發展看，1999年總行成立了獨立的內審機構，出臺了近20項內審制度或辦法來規范和發展內部審計工作，然而經過10年的發展，目前基層央行內部審計仍然側重于以再監督者的身份來“查錯糾弊”，尚未全面引入風險導向審計理念，不能從防范業務風險的層面來提升審計效率，因而難以徹底消除其滯后性，無法高效率滿足央行履行新職責對內審工作的新需求。

2005年我國內部審計協會將風險管理審計納入內部審計準則體系，表明我國的內部審計已經發展到了風險導向審計階段。對于承擔著貨幣發行、支付清算和經理國庫等職能的人民銀行而言，業務引發風險的潛在可能性較大，一旦出現風險后造成的對社會的破壞性和影響力也極為嚴重，業務風險的存在客觀上要求人民銀行內審工作引入風險導向審計模式。并且，隨著電子信息技術的廣泛應用和人民銀行職能的調整發展，傳統的審計模式已很難完全適應當前的工作，以更先進的風險導向審計來更替顯得十分必要，也是促進基層人民銀行提升內審效率的當務之急。

二、“點對點”風險導向審計模式的基層實踐

人民銀行威海市中心支行(以下簡稱威海中支)位于山東沿海發達地區，承擔的貨幣調撥、支付結算、經理國庫等職能涉及的業務量很大，近幾年隨著職能的調整和業務量的增長，內審部門在工作中越來越感到審計方法陳舊、工作效率低下、問題發現滯后，不利于對業務風險的防范和控制。從2008年開始，威海中支結合基層實際業務，逐步探索引入和實踐風險導向審計，初步創新構建了一套“點對點”同級審計模式，在探索和實踐風險導向審計模式上邁出了實質性一步。

威海中支實施的“點對點”同級審計模式(見圖1)，就是在全面梳理各項業務流程基礎上，通過分析評估確定187個風險點作為審計重點，結合內審部門的人數和人員業務特長，實行專人分類別對風險點進行審計監督，形成內審人員與業務風險點之間的“點對點”式同級審計模式。

威海中支“點對點”同級審計模式的工作流程如圖2，共分為十大步驟，通過定期搜集非現場審計資料、分析評估業務風險狀況和組織重點業務現場檢查等措施，提高業務人員對風險點的關注程度，努力將剩余風險降低到最低程度，使同級審計更具針對性、全面性和效率性，從而取得了較明顯的成效。

三、實踐成果分析:風險控制、效率提升、低成本預期

經過一年多基層實踐的檢驗，威海中支“點對點”同級審計模式取得了一定成功，在業務風險控制方面積累了經驗和措施，在審計效率提升方面探索了方法和途徑，并且形成了基層內部審計的低成本預期，這些對推動人民銀行內部審計的發展與創新大有裨益。

(一)風險控制

審計風險模型(Auditing Risk Model)是上世紀80年代最先在美國建立起來的，著名的傳統風險導向審計模型②為:審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險(模型Ⅰ)，2003年10月I-AASB對傳統風險導向審計模型進行了改進，描述了現代風險導向審計模型，即:審計風險=重大錯報風險×檢查風險(模型Ⅱ)。比較模型Ⅰ和模型Ⅱ，雖然前者存在一定的設計缺陷，但從人民銀行內部審計來看，目前運用模型Ⅰ更富有效率③。

1. 固有風險的有效評估。理論上認為，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。由于人民銀行承擔著宏觀經濟調控職能，諸多政策的制定和實施都對經濟金融運行產生著重大影響，事前對固有風險進行有效評估顯得尤為重要。威海中支內審人員系統運用風險導向審計理論，從分析風險入手，全面了解被審計部門的業務流程和相關經營風險，確保能夠發現業務活動中的重大違法違規問題及風險隱患，并將其作為不可缺少的審計程序。實踐中，威海中支探索制定了“固有風險評估表”(表2)，用于測試匯總中心支行業務固有風險。

按照“固有風險評估表”有關內容進行測試，并在收集較為全面的資料的基礎上，內審人員通過職業判斷，能夠對部門整體相關的固有風險作出有效的評估，如測試中獲得單位管理人員綜合素質高、領導能力強，業務崗位人員配置合理、業務素質全面，要害崗位配備精干人員，外部經營環境優化等基本內容，則可以有效地判斷為固有風險較低，反之，則固有風險較高。

2. 控制風險的有效評估。理論上講，控制風險是指某—賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性。基層人民銀行內審的另一個重點是以檢查內部控制和風險管理作為切入點，對內控制度的有效性以及風險管理進行測評，以促進完善內部控制機制，防范經營風險。威海中支在對控制風險評估中，重點關注內部控制政策、業務操作流程、崗位職責設計等是否合理，是否符合法律法規以及上級部門規定的要求，內部控制執行是否徹底、監督是否到位，考核是否公正并能發揮激勵作用等。結合對業務風險點的測試內容，威海中支設計制定了“控制風險評估表”(表3)，用于對內部控制風險情況進行全面測試。

按照“控制風險評估表”有關內容進行測試，內審人員根據業務風險狀況以及內控執行情況對內部控制的有效性做出判斷，從而對單位整體、業務部門、某項業務的內控機制是否有效、控制風險的高低水平做出評價，如會計部門采購報銷業務能按規定權限審批并嚴格執行事后監督，則該項制度執行有效，控制風險水平較低，反之，如果存在不嚴格審批或缺乏事后監督，則控制風險水平較高。

3. 檢查風險的合理確定。檢查風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報，而未能被實質性測試發現的可能性。從理論層面分析，固有風險與控制風險的綜合水平，決定著可接受的檢查風險水平，內審人員根據評估確定的固有風險與控制風險概率，得出關于剩余風險也就是檢查風險的概率，據此確定實質性測試的性質和范圍:固有風險與控制風險綜合水平越高，可接受的檢查風險水平越低，必須實施更大范圍的實質性測試，收集更多的審計證據。威海中支內審人員結合對部門固有風險和控制風險的評價，設計制定了“風險現場檢查表”(表4)，確定現場檢查方案并予實施。

根據確定的檢查風險水平來實施現場檢查，可以將現場審計結果作為修訂內控制度和強化內控措施的重要依據，同時也可以作為下一步制定審計規劃和開展后續審計的重要依據，實現內審關口的前移。

(二)效率提升

我們可以用一個模型來簡單描述威海中支“點對點”同級審計模式在效率提升方面的實踐。

圖3中，橫軸代表內審資源中能動性因素，如內審人員數量、素質、理念等，縱軸代表內審資源中技術性因素，如審計模式、方法、信息等，曲線E代表一定資源下可形成的審計效率，曲線I代表央行工作需求滿足程度的無差異曲線。假定曲線E1為傳統制度基礎審計模式下的效率狀態，曲線E2為“點對點”風險導向模式下通過資源的重新配置可實現的效率狀態，曲線E1和I1相切于點K0，曲線E2和I1相交于點K1，曲線E2和I2相切于點K2。經濟學理論告訴我們，E1

1. 促進了內審人員的優化配置。“點對點”審計模式充分發揮了內審人員的業務特長，通過跟班學習、跟蹤檢查等方式，及時掌握專業管理動態和業務變化，使得全部內審人員綜合素質均達到主審人的標準和要求，實現了人力資源的優化配置，有效解決了目前內審人員緊缺問題。

2. 創新了基層央行的審計模式。“點對點”審計模式引入了風險導向審計理念，從查找業務風險點入手，完全實現人員與風險的“點對點”對接，在目前防范基層央行業務風險上富有效率。同時，將支行視同中支業務科室一并納入同級內審范疇，實現了審計模式創新。

3. 改進了傳統低效的審計方法。“點對點”審計模式采用了新的風險審計模型，采取事前風險測試的方法對固有風險和控制風險進行有效評估，確定可接受的檢查風險水平，據此確定實質性測試的性質和范圍，真正實現了內審關口前移和事前防范風險的目標。

4. 延伸了內部審計的檢查觸角。“點對點”審計模式使內審部門的檢查觸角在平時就延伸到每個科室和支行，年度審計覆蓋面達到100%，較好地彌補了常規審計覆蓋面窄的缺陷，消除了審計缺位問題。內審人員主動幫助業務科室完善制度、整改差錯，杜絕了風險高頻發生。

(三)低成本預期

從較為簡化的角度分析，一段時間中審計的總成本等于多次單項審計成本的加和，單項審計成本又等于人力、物力和其他成本的加和，可用數學方法中簡單的公式表示為:

審計總成本C總=審計成本C1+審計成本C2+…+審計成本Cn

即:C總=∑(C1+ C2+…+Cn)= Ci (公式1)

單項審計成本Ci=人力成本C人+物力成本(C車輛+C食宿)+其他成本C0

由于車輛和食宿成本都與人數L分別存在系數關系K1和K2，因此上式可寫成

Ci=Li×Ti+K1×Li×Ti+K2×Li×Ti+ C0

即:Ci=(1+K1+K2)×Li×Ti+C0(公式2)

將公式(2)代入公式(1)，可得出:

C總=〔(1+K1+K2)×Li×Ti+C0〕(公式3)

由公式(3)可知，一段時間中審計的總成本(因變量C總)數值大小與審計人數、時間和次數(自變量Li、Ti和n)之間存在正相關關系，自變量值的減少必然引起因變量值的減少。

從威海“點對點”審計模式一年時間的實踐來看，完全能夠實現審計人數、時間和次數的同向減少，可以預期在未來時間內，實施這一審計模式的總成本是降低的，可以形成低成本預期。

1. 新審計模式有效減少了參加審計人員。“點對點”審計模式要求內審人員結合自身業務特長，跟班學習盯點科室的制度規定、操作程序等知識，綜合素質必須達到主審人的標準和要求，獨立審計能力強，原來需要多人參與配合的審計項目，現在只需半數人員就可完成。

2. 新審計模式大大縮短了審計進行時間。“點對點”審計模式的突出特點是內審人員在平時就把審計觸角延伸到每個科室，定期收集相關資料進行風險評估和測試，如果需要立項進行審計時，平時掌握的資料和情況可以信手拈來，這樣就大大縮短了審計準備和現場檢查時間。

3. 新審計模式明顯降低了現場審計頻度。“點對點”審計模式的最大優勢是事前對風險的有效評估并據此確定實質性測試范圍，制度缺陷和程序漏洞將得到及時修補和完善，固有風險和控制風險將被評估為低水平，檢查風險則可確定為高水平，這樣就能以控制測試為主，安排較少的實質性測試，降低了現場檢查頻度。

四、幾點啟示

第一，當前基層央行面臨的業務風險較多，實施風險導向審計既必要又可行。

第二，引入風險導向審計是基層央行的一種有益探索和嘗試，在推行的深度和廣度上需要更多參與者的共同努力。

第三，基層人民銀行需加快內審人員培訓進程，豐富其財會、審計、統計和計算機等專業知識，全面適應風險導向審計的需要。

注:

①風險導向審計理論的研究者中，國外著名代表人物有美國的Timothy B. Bell博士、Ira Solomon教授、W. R. Knechel教授和英國的Stuart Turley教授;國內著名代表人物有胡春元、張立民、謝榮、陳毓圭、吳向陽等。

②詳見1983年美國發布的第47號審計準則《審計業務中的審計風險和重要性》。

③根據Bell和Frank等的研究成果，模型Ⅱ比模型Ⅰ的改進在于綜合分析單位經營風險和管理層舞弊，考慮人民銀行內部審計面臨的內外環境對經營風險的影響和管理層舞弊行為相對較少，因而認為模型Ⅰ更有效率。

參考文獻:

[1]Timothy B. Bell，Frank O. Marrs，IraSolomonandHowardThomas.Auditing OrganizationsThroughaStrategic，KPMGmonograph，1997.

[2]W. R. Knechel.ApplicationoftheBusinessRiskAuditModel，Accounting Horizons，2001.

[3]陳毓圭.對風險導向審計方法的由來及其發展[J].會計研究，2004，(2).

[4]徐偉.試論風險導向審計及其在我國的運用[J].審計研究，2004，(4).

[5]謝榮，吳建友.現代風險導向審計理論研究與實務發展[J].會計研究，2004，(4).

(責任編輯 劉西順)