上市公司審計合謀四維空間治理機制研究

摘要:最近幾年發生了大量的審計合謀案件，雖然頒布了一系列法律、法規進行遏制，但仍然屢禁不止。這不能不說明審計合謀的環境仍然存在，審計合謀的現實需求仍然存在，審計合謀的現有措施還不能真正戳到痛處。基于此，通過對審計合謀存在的原因進行剖析，從系統論的角度構建了審計合謀的治理模型——四維空間治理機制。

關鍵詞:審計合謀;四維空間;治理機制

中圖分類號:F276.6 文獻標識碼:B

最近幾年發生了大量的審計合謀案件，這些情況說明審計合謀的環境仍然存在，審計合謀的現實需求仍然存在，審計合謀的現有措施還不能真正戳到痛處。基于此，本文提出了四維空間治理機制，從系統論的角度全方位的構建了審計合謀的治理模型。

一、上市公司審計合謀存在的原因剖析

(一)內生性原因:產權制度缺陷

1.上市公司產權主體缺位是審計合謀產生的溫床。在我國，多數上市公司是在政府的推動下由國有企業改制而成。國有資產的真正所有者名義上是“全體勞動人民”，產權主體是清晰的。但因為“全體勞動人民”只是一個抽象的概念，所以實際上產權主體是模糊的。正是因為國有資產產權制度的缺陷，使其成為財務報告舞弊盛行的溫床。國有企業產權主體的虛位，使得國有企業不可能有內在動力建立、健全公司治理結構，“一股獨大”和內部人控制現象十分嚴重。在國有控股的上市公司中，由于國有資產所有者的缺位，中小股東又沒有合適的方式參與企業經營決策、監控管理當局的行為，使得國有控股上市公司的實際最終控制權往往要么被形式上代表國有產權的法人股股東和上市公司管理當局共同掌握，要么就完全被上市公司的管理當局所控制，股東大會形同虛設。

2.會計師事務所產權主體模糊是審計合謀產生的幫兇。我國的注冊會計師制度在20多年的許多重大的改革舉措都不是市場選擇的結果，而是政府推動經濟轉軌的一種行政行為(雷光勇，2004)。長期以來，由于我國經濟還處于轉型期，市場經濟還欠成熟，在審計市場上，政府擔當著主要角色。注冊會計師行業自律的權威性還不夠，注冊會計師協會雖然名義上是一個獨立的社會團體法人，卻不具有獨立的行業管理的權限，而是相當于財政部的一個執行部門，這決定了當前我國的注冊會計師行業管理體制被大多數業內人士認同為政府管制為主導的管制模式，以致行業協會的監管積極性不高。

(二)外致性原因:相關機制缺陷

1.激勵機制殘缺使審計合謀治理動力喪失。我國對經理人的激勵大多數只重視短期利益和政治上的提升，沒有將經理人的報酬與企業的長期利益“捆綁”在一起，再加上我國經理人市場競爭機制還沒有建立，在沒有有效激勵措施的情況下，經理人披露真實財務信息的積極性就會減弱。再來看看我國的獨立審計市場，對失信行為處罰不嚴厲，對守信行為獎勵不明顯，使守信的注冊會計師喪失“守信”的動力。在我國至今都沒有建立起對注冊會計師守信的獎勵機制，這種缺乏激勵的機制，減弱了注冊會計師守信的動力，當相關條件具備時，通過與被審計單位合謀，謀求額外收益也就成了注冊會計師的一種必然選擇。

2.監管機制漏洞使審計合謀屢禁不止。從2002年以來證監會對違規上市公司的處罰看，負有不可推卸責任的高管所受的處罰明顯偏低，罰款數額難抵其對公司造成的損害。這與對上市公司虛假信息披露的相關懲處法律法規有密切關系。我國《公司法》規定:“公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告的，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處以1萬元以上、10萬元以下的罰款。構成犯罪的，依法追究刑事責任。”可以想見，我國法律的威懾力實在太小，違規成本太低。

3.行業自律機制喪失使審計合謀治理不力。不難理解，證券市場自律是證券市場規范化建設的主要手段。在我國，兩家證券交易所從某種程度上講未能起到自律的作用。因而，市場明顯缺乏一種來自民間的監督力量。這種監督力量的缺乏，使得很多虛假的會計信息在證券市場上泛濫而投資者不辨真假，客觀上鼓勵了審計合謀與上市公司財務報告舞弊。

(三)制度性原因:現代審計制度缺陷

1.審計收費制度缺陷。對會計師事務所而言，其審計服務是有成本的，和其他產品一樣，提供高質量服務和低質量服務成本不一樣，所收取的費用當然也不一樣。但作為需求方的客戶公司，卻并不需要高質量的審計服務，它對審計服務的需求是因政府管理機構的強制要求而產生的。在審計質量的高低對他們的利益沒有很大的影響前提下，上市公司所需求的是價格最低、最聽話的事務所，嚴格遵守職業規范的會計師事務所會逐漸失去市場和客戶，喪失生存空間。

2.審計聘用制度扭曲。現行審計模式由審計委托方、被審單位管理當局、事務所及CPA三方構成。事務所接受委托方的委托，負責對管理當局一定時期的財務報告進行審計，對委托方負責并從委托方取得報酬。上市公司由于法人治理結構的不合理，現實的情況是委托方與管理當局合二為一，管理當局作為委托人委托CPA對其財務報告進行審計并支付報酬，審計中的平衡關系被破壞。會計師一方面要客觀公正地對上市公司的財務報告發表意見，另一方面又要從管理當局獲得業務和報酬。審計獨立性嚴重缺失，CPA被動合謀。

3.審計市場競爭制度不完善。在我國，一方面由于審計行業準入門檻低，近年來會計師事務所的數量劇增且其中大部分是中小事務所，他們的生存過分依賴少數客戶，失去了客戶的事務所可能面臨倒閉。另一方面，國際“四大”會計師事務所搶走很大一部分市場。由于“僧多粥少”，審計行業基本是一個買方市場，導致惡性、無序競爭的泛濫，并帶來嚴重的后果，使得一些會計師事務所不得不以降低審計質量，喪失其獨立性為代價來求得自身的生存和發展的空間，迫使會計師事務所和CPA屈從于上市公司的壓力，從而迎合了審計合謀的要求。

4.審計處罰制度沒有威懾力。由于我國相關法律法規不健全，集體訴訟制度缺失，民事賠償制度不健全，民事賠償力度小;有關部門監督不力，合謀被發現的概率很小，處罰時間滯后，及會計師事務所的組織形式等因素使得合謀成本很低，不足以對合謀雙方起到足夠的威懾作用，幾乎沒有風險的違規收益與極小的被懲罰的機會成本之間的嚴重不配比使其敢于合謀。

5.審計誠信制度缺失。在我國經濟轉型帶來經濟高速發展，但同時也帶來一個迫切需要社會重視和解決的問題——誠信問題。我國正處于經濟的轉型期，由于未來的不確定性，人們之間缺乏長期的合作態度，契約誠信的普遍缺失成為現實，再加上制度安排方面的一些不合理，誠信方可能成為利益受損者。誠信缺失作用于證券市場與審計市場，審計合謀就成為雙方尋求利益均衡的方式。

二、四維空間治理機制

上市公司審計合謀的治理是一個系統的過程，不能“頭痛醫頭、腳痛醫腳”。從上文中外審計合謀研究的文獻綜述所提出的治理對策來看，毫無例外的是都是針對審計合謀存在的某一方面或某幾方面原因而提出自己的對策思考，不能從根源上遏制審計合謀，從而使審計合謀有屢禁不止、愈演愈烈之勢。基于此，本文從系統論的角度，全方位的構建了審計合謀的治理模型——四維空間治理機制。

(一)四維空間治理機制之股東維

1.現有股權結構下的審計合謀需求。在上市公司的舞弊事實中，虛增利潤是上市公司的首要選擇。造成上市公司利潤下降的一個重要原因是大股東對上市公司的利益侵占，如大股東與上市公司的關聯交易行為、資金占用行為、資金擔保行為等，反映在財務報告舞弊中就是對關聯交易、資金占用和資金擔保行為的隱瞞，治理財務報告舞弊就要對大股東侵占上市公司的利益行為進行治理。

審計是社會經濟權責結構中為監督代理人的受托責任而產生的。按照現行審計制度的要求，上市公司聘請會計師事務所必須經過股東大會的批準，但由于國有主體產權的虛位使得審計委托代理關系變形，在“內部人控制”情形下，上市公司的內部人掌握著聘任會計師事務所的真正權力，通過股東大會來決定聘任會計師事務所只是個形式，也就是說上市公司的股東大會不能起到對公司經營管理層應有的監督作用。被審計的委托人不是上市公司的股東，而是上市公司的管理層，即管理層聘請會計事務所或注冊會計師監督自己的行為，并且審計收費等事項也是由其決定，這必然破壞審計中的平衡關系。面對審計市場的惡性競爭，不能提供“適當”或“配合”審計報告的注冊會計師和會計師事務所將面臨被解聘之風險。在證券市場各種復雜的契約關系中，會計師事務所處于明顯的弱勢地位，迫于生存與發展，不得不與上市公司管理當局“合謀”，成為虛假財務報告“生產線”上的一環。

2.審計合謀治理措施之股東維。我國上市公司治理機制的不完善，必然導致的結果是企業經營能力差，與外企、民企競爭力相比每況愈下，最終結果是社會資源浪費，廣大中小投資者受損，證券市場病態百出，審計質量得不到保障，以至人們對整個國家的市場經濟政策缺乏信心。所以，要妥善地解決這些問題，我們必須對癥下藥。具體可以從以下幾方面入手:

(1)完善公司治理結構。公司治理結構是一種對公司進行管理和控制的體系。從公司發展的實踐上看，國際標準認為，比較好的公司治理結構應具備某些共同的標準:一是明確的公司問責機制和責任。內容包括明確董事會的職責，強化董事的誠信與勤勉義務，確保董事會對經理層的有效監督;建立健全績效評價與激勵約束機制。二是履行公平性原則。主要指平等對待所有股東，如果他們的權利受到損害，他們應有機會得到有效補償。三是堅持公開性原則(Transparency)。一個強有力的信息披露制度是對公司進行市場監督的典型特征，是股東具有行使表決權能力的關鍵。信息披露也是影響公司行為和保護投資者利益的有力工具。另外，在我國的公司治理中，設有專司公司監督職能的監事會。獨立董事與監事會的權限如何劃分，值得探討。因此，要使獨立董事與我國現行的公司治理結構進行“無縫接入”，必須既要發揮獨立董事的作用，又要避免功能上的沖突和無人負責的情況。

(2)合理化股權結構，什么是最優的股權結構?人們對此難以形成統一的認識。有些人認為美國的股權結構是當今最完善的，最值得推崇的，但仍然發生了舉世震驚的大規模舞弊丑聞。中國的上市公司正處于極其特殊的中國經濟轉型期，我們極需要做的是針對我國股權結構明顯不合理的狀況探索出適合中國國情的合理化的股權結構。因為中國上市公司股權集中度高，因此，國有股減持是目前我國證券市場中令政府管理層頭痛的問題。減持處理的不好必然導致目前的股票市場雪上加霜，嚴重下挫;不減持則資本市場的功能又難以發揮，長期下去必將積習難改。我們認為，我國的證券市場是到了非改不可的時候了，付出代價是必然的，如果還是以目前的方式發行股票上市，以后的改變將更加困難。降低國有股權比重，建立一種股權多元化、相對分散化、流動化機制是當務之急。

(3)增強董事會的獨立性和功能。中國證監會在2001年8月出臺了《在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》。在2002年l月，中國證監會和國家經貿委又聯合出臺了《上市公司治理準則》，二者對董事會的建設作出了許多規定。眾所周知，公司治理的關鍵是董事會，而董事會必須保持高度的獨立性才能有效監督經理層。為此，公司董事會中獨立董事應占一定的比例。獨立董事制度適用于美英，實際上是在其公司治理一元結構的傳統約束下的選擇，獨立董事功能的發揮尚有賴于股東大會、董事會的制約能力，機構投資者的監管以及一系列趨于完備的具體規則。該制度要在我國公司治理中真正發揮作用，必須逐步建立健全獨立董事發揮作用的制度基礎。

(二)四維空間治理機制之管理當局維

上市公司的管理當局是生產經營活動的實踐者，又是對財務信息的制作和披露者。根據契約理論，公司管理當局與股東締結了契約，它必須通過披露財務信息和審計信息，向廣大的股東和其他利害關系人解脫自己的受托責任。

1.上市公司管理當局舞弊的誘因剖析。對上市公司管理當局舞弊的誘因進行分析，主要應從經濟誘因、政治誘因和制度誘因三方面進行分析:

(1)上市公司管理當局舞弊的經濟誘因。經濟誘因往往是會計造假的源動力。經濟利益是最常見的造假動機，是造假者最強大的內在驅動力，造假者通過造假旨在得到直接的或間接的、現實的或潛在的經濟利益，對經濟利益的追逐也使造假者鋌而走險，不顧后果。上市公司管理當局舞弊的經濟誘因可以歸結為:為實現“圈錢”夢而舞弊;為維持高股價而舞弊;為順利進行融資而舞弊;為減少納稅而進行舞弊。

(2)上市公司管理當局舞弊的政治誘因。我國國有控股的上市公司的經營業績是與政府的工作目標相聯系的。由于我國上市公司中很多是由國有企業脫胎而來，公司高層管理人員由地方政府委派。國有控股的上市公司的經營業績與經營者的政治前途、政治待遇密切相關。我國上市公司中很多的董事長、總經理都是由主管部門任命并帶有一定行政級別，政府對上市公司的參與度極高，往往作為地方政府的形象工程來抓，主管部門對公司的關注決定了公司經營業績對這些管理人員的政治前途具有十分重要的影響。而上市公司總經理、董事長的持股比例和年度報酬與企業經營業績之間并不存在顯著相關關系，其高低幾乎不受業績影響，年報公開披露的盈利公司高管收入大大低于虧損公司的并不鮮見。雖然目前我國許多上市公司已開始建立以年薪制為主要形式的激勵機制，但相對職務消費等與業績不掛鉤的隱形收入而言，可能不會產生太大的吸引力。在“官本位”主導的思想下，更多的高管人員可能更看中，通過業績增加自身的政治資本，提升公司的級別和自己的地位，因此中國上市公司管理當局相比國外上市公司而言調高收益的會計舞弊動機，帶有更多的政治性。

(3)上市公司管理當局舞弊的制度誘因。政府對上市公司采用“額度管理”，使公司上市額度成為一種稀缺的社會資源。此外，對新股發行價格的確定方法，上市公司配股資格、保牌資格的規定，使得上市公司的很多行為不是面對市場，而是面對政府和相應的管制機構(龍小海等，會計研究，2005)。為了保證“配股資格”、避免被“特殊處理”或被“摘牌”，以及為了進行內幕交易和操縱市場的需要，上市公司的經營管理階層普遍都存有粉飾會計報表、操縱盈利的沖動。有限額度下只能盡量提高每股收益以提高新股價格，達到籌集更多資金的目的。上市公司希望注冊會計師出具反映其優質經營業績的審計報告，而不希望注冊會計師出具鼓動減少投資的審計報告。只要能符合或滿足了政府管制機構的要求，企業就可以取得最佳的收益，即可以獲得上市資格、配股資格、新股發行資格等。由此，審計活動變成了一種形式，希望通過對年度財務報告進行審計以便進行有效的監督和管理的社會審計活動變成了走過場，失去了原本意義。

2.審計合謀治理措施之管理當局維。從審計合謀的形成及以上博弈分析可以看出:審計合謀需求方的財務報告舞弊行為發生在前，注冊會計師提供虛假鑒證在后，因此在審計合謀形成的關系鏈中，合謀需求方的行為中占主導地位，需求變小或完全消失，則審計合謀供給行為相應地也會減少或消失，做好需求方的治理可把審計合謀行為消滅在萌芽狀態，從源頭上扼制審計合謀。

(1)完善公司審計委托制度。目前，我國上市公司的股權結構中國有股(非流通股)在公司總股本中的比重相當大，由于國有股缺乏人格化的終極責任人，造成所有者形式上的缺位。國家和上市公司可利用股權結構、股份回購、可轉債等多種金融工具，尋求國有股減持和退出機制，尋找合格的機構投資者和個人投資者，擴充和增加流通股比例，通過股權結構的“一退”和“一進”解決國有股股東缺位的問題(潘琰等，《會計研究》，2004)。

(2)改進公司管理者激勵方式。若改進對經營管理者的激勵方式，讓他們更加注重遠期利益，則其造假的動機將減少。即對經營管理者的考核和獎勵指標不僅是從當期會計信息來衡量，還應結合期權、股份等，使經營管理者的利益與上市公司長期權益、股民利益一致起來。具體操作可參照國際上通行的做法，將長期績效與短期工薪支付分開。長期績效補償措施主要包括:延期支付獎金，對實現的超額利潤按比例分成，以購股權證代替現金支付等。此外，要確定合理的任期，可以連任，重視對經營管理者的非物質的鼓勵和待遇。從根本上杜絕經營管理者的會計舞弊動機。 (三)四維空間治理機制之監管部門維

1.監管部門未能有效遏制的原因剖析。

(1)審計合謀監管體系執行力度弱化。目前在我國執行的是政府監管、內部審計監管和社會監管三位一體的監管體系，理論上很完善，但執行中卻不盡如人意。首先，上市公司內部會計監管形式化。上市公司會計受制于上市公司經理層，權力是上市公司經理層給的，只能為經理層服務，現實中會計人員因堅持原則而受排擠、報復的不在少數，很多會計人員只能無奈地選擇“明哲保身”，致使會計監管形同虛設;其次，上市公司內部審計監管獨立性差。監管體系不完善，制度不健全，內部牽制制度弱化，權責利界線不清，內部監管不能獨立發揮其作用，內部審計往往根據經理層的偏好去監管，無法從根本上遏制會計造假現象;第三，政府監管沒有形成合力。財政、稅務、證監會等部門外部監管雖有所作為，但由于諸多監管機關監管標準不統一，在管理上各自為政，注重完成各自的職能任務，相互間的配合及監管合力未能形成，造成各種監管不能有機結合，不能從整體上有效地發揮監管作用;第四，社會審計監管不夠完善。雖然會計師事務所每年都要對會計報表審計驗證，但其審查驗證的范圍還很有限，其廣度、深度、力度都不能適應新形勢需要，難以形成有效的再監管機制;第五，法律監管機制不完備。會計立法體系不完善，不能有效地發揮法律的威懾作用，造成單位和個人法律意識淡薄，削弱了自我約束能力，一旦國家、集體和個人利益發生沖突時，容易誘發上市公司造假行為。

(2)審計合謀監管體系執法手段不嚴。會計造假成了許多企業特別是上市公司粉飾經營業績、侵蝕股東權益、侵害國有資產的慣用手段。我國上市公司的數量越來越多，公告的會計信息也越來越多，其中虛假信息占有相當的比例，被揭露的概率很小。我國現已發布的一些治假法規，有關懲治造假的規定過輕過寬，威懾力不足，只要造假的預期成本遠遠地低于造假收益，造假者就有披露虛假會計信息的理由和沖動。我國《刑法》、《會計法》對會計舞弊行為都作了處罰規定，但由于種種原因，普遍存在著執法不嚴、懲治力度不夠的現象，不能起到懲戒作用。

2.審計合謀治理措施之監管部門維。

(1)引入市場退出機制，提高市場懲罰成本。證監會對會計師事務所和注冊會計師的處罰力度小，使其“經濟警察”的職能沒有很好的發揮出來，是造成上市公司會計舞弊的重要原因。在美國“安然”事件發生一個月后，紐約證交所正式取消安然股票的相關交易，并取消其上市資格。同時導致提供虛假會計信息的安達信會計公司破產。這種退出機制的懲罰力度對相關行業內每一個企業都是一個警示。因此，我國要盡快構建有效的退出機制，對那些不遵守行業操守、自身就不守信用的上市公司或個人，出現舞弊行為后要把肇事者驅逐出相關行業。如對會計造假上市公司要立刻退市，對參與造假的中介機構要進行取締，對會計造假的單位責任人、會計人員、注冊會計師不允許繼續從事相關職業。

(2)建立和完善與懲罰相關的法律制度。懲罰政策在我國的《會計法》、《注冊會計師法》等相關法律法規、規章等規范性文件中都有所體現。這些法律的出臺的確有利于監管體系的形成和實施相應的處罰。但是，由于我國正處于轉型經濟時期，注冊會計師行業監管體系中仍存在著漏洞，有關法律、法規有待逐步完善。穩定的制度是形成和諧的獨立審計市場秩序的基礎。因此，對我國審計市場進行監管，必須健全相關的法律法規，完善處罰機制。

(四)CPA及會計師事務所維

1.CPA及會計師事務參與合謀的原因剖析。

(1)審計市場競爭無序誘發審計合謀。長期以來，由于我國經濟落后于發達國家，市場經濟還欠成熟，政府在引導與扶持經濟發展上的力量和作用很大，在審計市場上，擔當著主要角色。注冊會計師行業自律的權威性還不夠，注冊會計師協會雖然名義上是一個獨立的社會團體法人，卻不具有獨立的行業管理的權限，而是相當于財政部的一個執行部門，這決定了當前我國的注冊會計師行業管理體制被大多數業內人士認同為政府管制為主導的管制模式，以致行業協會的監管積極性不高。注冊會計師事務所產權制度的缺陷，使得合伙制步履維艱，在“有限責任”的“催化”下，有限責任制的中小事務所數量劇增，而且規模小、集中程度低。由于“僧多粥少”，導致我國審計市場的過度競爭，為了生存，維持其原有的市場份額，在承擔有限責任的情況下，導致不少會計師事務所以降低收費作為爭搶客戶的手段，在風險防范和審計質量上做出讓步，從而迎合了上市公司審計合謀需求的要求。

(2)審計市場處于買方市場審計師被迫參與審計合謀。在我國審計市場上，投資者非理性及其導致的自愿性審計服務需求嚴重不足，使得審計報告對公司和投資者來說都是基本同質的:它與事務所的聲譽無關，市場需要的只是一張由某個CPA簽字蓋章的形式化的“合格證”而已。因此，會計師事務所的規模、信譽等優勢無法對承攬審計業務帶來過多的優勢。會計師事務所作為自負盈虧獨立核算的經營組織，在這樣的買方市場中，必然處于很被動的地位，若不滿足客戶的要求，面臨激烈的市場競爭，很可能就會失去審計市場，從而失去生存的空間(喬安華，經濟論壇，2005)。為了在激烈的競爭中生存和發展，部分注冊會計師事務所不得已采用低價低質的審計策略，甚至采用與上市公司相互串通的方式，以獲取非法的利益。

2.CPA及會計師事務所維。

(1)規范審計收費標準。由于高質量的審計服務能讓公司的所有者和潛在的投資者獲得更有效的財務信息，因而投資者愿意支付更高額的審計費用(TitmanTrueman，1986)。適當提高行業審計收費并規定最低收費標準，首先，不僅可以減少行業惡性競爭，也可使理性的注冊會計師不至于輕易接受被審計單位的利誘，或不至于在過低的審計收費壓力下任意減少審計程序以損害審計質量的方式來減少審計成本，即可促使會計師及事務所提高其審計的努力程度;其次，可以激勵會計師事務所加大質量控制體系的建設，并致力于培養高素質審計人才，而良好的業務素質最終有利于節約審計成本;最后，由于注冊會計師行業實行市場準入制度，適當提高行業審計收費，規范最低收費標準將提高行業的“租金”，由此導致會計師事務所的違規成本增加，因違規被處罰的會計師事務所將面臨客戶流失甚至被撤銷執業資格，這將意味著高行業“租金”的喪失，相當于間接地增大了對會計師事務所的處罰，這將有利于增加會計師及事務所的獨立性，提高其審計執業質量。

(2)加強職業道德教育，加快人才培訓。會計師事務所最核心的資源就是人力資源，審計人員的基本素質的優劣是審計質量的保證。提高審計質量的關鍵是事務所要擁有一批高尚的職業道德和精湛的業務能力注冊會計師。注冊會計師行業應當適應審計環境、對象及目標的變化，學習和引進先進的審計理論與技術方法。通過培訓使注冊會計師學習和運用現代審計的理論方法與手段，提高工作效率，改善市計質量。

(3)大力推行有限責任合伙制會計師事務所。眾所周知，合伙制是當今世界會計服務行業的大趨勢，而我國的合伙制會計師事務所僅僅是占小部分，實行合伙制可以加大審計合謀造假的成本，起到震懾的作用，所以說會計師事務所的合伙制是必由之路。

(4)增強會計師事務所的規模，培育寡占型市場結構。寡占型市場結構下的事務所規模較大，數量較少，不僅有利于扭轉獨立審計市場中審計服務供求雙方力量的失衡，增強事務所抵擋來自同行業價格競爭的壓力;同時也可以改變過度競爭市場結構下市場參與者眾多，無法達成協議的狀況，使競爭主體之間在審計價格審計質量上達成某種“默契”，從而降低市場競爭的激烈程度，減少不規范競爭的出現。此外，寡占型的獨立審計市場結構有利于事務所培養良好的風險、質量、品牌意識，最終形成審計市場的有效競爭。

(5)加大對參與合謀的注冊會計師的懲罰力度。加大對違規行為的處罰力度，對事務所承擔的責任應加以延伸，不僅要包括整個事務所的經濟資產，還應包括CPA的個人聲譽資產，將CPA的個人財富與聲譽掛鉤，使其在面對審計合謀賄賂時認識到:一次審計合謀不但會給自己及其合伙人帶來經濟上的損失，還會使其本人及整個事務所的聲譽急劇下降，在今后相當長的一段時間內蒙受接不到業務的嚴重損失，并有可能惡性循環下去，最終導致合伙企業的倒閉，由此促使CPA因珍視聲譽而拒絕合謀。

(6)加大實施審計定期輪換制度的力度。我國已于2004年起施行《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》，但《規定》要求定期強制輪換簽字注冊會計師和審計項目負責人，而非事務所。根據《中國注冊會計師法》，會計師事務所是承接審計業務的合法主體，注冊會計師不能以個人的名義承接審計業務，簽字注冊會計師和審計項目負責人都是會計師事務所的組成人員，與事務所存在天然的“血緣”關系，一旦會計師事務所喪失了獨立性，即使在事務所內部輪換了簽字會計師和項目負責人，獨立性也難保持。要徹底切斷公司管理當局與注冊會計師的同盟關系，破壞審計合謀持久的條件，不但要輪換注冊會計師而且要定期輪換會計師事務所，從而達到扼制審計合謀的目的。

(7)注冊會計師的行業自律制度。真正有效的自律要求做到:第一，要有一套完善的機制去約束去保證，其中包括具體的自律機構的設置、人員構成、內部與外部的監督。這樣才能真正實現獨立性，確保公眾利益在自律運作中得到有效的保護。第二，要建立一個相機管制機構，即在發現獨立機構由于某些問題需要改造時候，將管制權暫時轉移給政府和注冊會計師聯合組成的一個臨時組織機構。實施有效的自律明顯的一個優點是可以解決前面論述的審計合謀產生的前提條件:信息不對稱。明顯的行業內部管理注冊會計師比政府管理更具有信息優勢。所以注冊會計師行業的自律，無論什么時候都是必不可少的。

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(責任編輯:關立新)