作業成本法在我國民辦高校教育成本核算中的應用

趙　燕

摘要：民辦高校的興起和發展滿足了人們對教育選擇的需要。運用作業成本法對民辦高校教育成本進行核算，有助于合理配置教育資源，提高民辦高校的教育質量和辦學效益，保證我國民辦高校持續、健康發展具有非常重要的現實意義。本文結合民辦高校的實際，探討作業成本法在民辦高校的應用。

關鍵詞：民辦高校作業成本法教育成本作業

隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和高等教育體制改革的不斷深入，我國民辦高校近年來發展迅速，民辦高校的興起和發展滿足了人們對教育選擇的需要。民辦高校完全靠個人投資或社會融資辦學，為保證教育事業的公益性和自身的健康持續發展，實現投資人的依法“合理回報”和在激烈的校際競爭中勝出，民辦高校需要準確地核算成本、控制成本，制定科學合理的學費標準，這對促進民辦高校教育事業健康發展具有十分重要意義。

一、民辦高校應用作業成本法適用性分析

作業成本核算是基于傳統成本核算制度下間接費用或間接成本分配不真實而提出來的。作業成本法主張的原則是：作業耗用資源、產品耗用作業。誰耗用誰分攤，多用多攤、少用少攤、不用不攤。從而避免了平均分配導致的成本扭曲，提高了成本核算的準確性。作業成本法的觀點在20世紀40年代就已經產生，但到了20世紀80年代才得到理論界的認同和實業界的重視，有其特定的經濟背景。作業成本法的興起主要基于以下兩個方面的原因：①隨著世界科技的發展，企業的產品結構發生了巨大變化，間接費用在產品總成本中所占比例越來越大；②消費者的多樣化及日新月異的需求使得企業的產品必須走多樣化的道路。根據民辦高校營運的營運特點，應當考慮采用作業成本法。下面對作業成本法在民辦高校應用的適用性進行分析。

(一)民辦高校在教學、科研、管理等活動中，必然要耗費大量的資源，形成教育成本。準確地進行教育成本核算是各高校追求的目標，并為民辦高校進行管理決策、確定恰當的生均培養成本、制定科學合理的學費提供有價值的參考。

(二)民辦高校的教育支出具有消費和生產、盈利和非盈利的二重性，人員經費多，公用經費少，間接費用多，直接費用少，成本結構比例不協調，教育產品種類繁多，這在客觀上具備了作業成本法的應用條件。

(三)民辦高校在我國發展很迅速，總量不斷增加，競爭激烈，并且新型學校不斷涌現加劇了民辦高校之間的競爭。民辦高校如何降低辦學成本，優化學校資源配置，是民辦學校贏得競爭優勢的有效途徑。基于作業成本管理的高校生均培養成本的計算主要立足于高校在培養學生過程中發生的各種資源消耗，從作業管理的角度重新審視資源消耗過程，運用作業成本法對高校的生均培養成本進行量化，能夠更為準確地計算出高校生均培養成本。同時，有利于民辦高校管理者掌握影響教育成本的因素，促使民辦高校有效地控制形成教育成本的整個過程中各環節的支出情況，減少不必要的作業，降低不必要的支出。

二、民辦高校應用作業成本法的步驟

作業會計的成本計算思路是：產品消耗作業，作業消耗資源，生產費用應根據其發生的原因，匯集到作業，并計算出作業成本，再按產品生產所消耗的作業量，將作業成本計入產品成本，即：資源作業產品。民辦高校應用作業成本法的步驟如下：

(一)明確導人作業成本法的目的及成本計算對象。在運用作業成本法計算成本之前，首先要明確導人的目的，確定成本計算對象，成本計算對象指的是成本核算過程中，為歸集和分配費用而確定的承擔費用的產品。高校的產品是人才，因此應把學生作為成本核算對象。民辦高校培養的學生有普通專(本)科、助學自考專(本)科、成人教育和五年制高職高專等多個層次，通常學校在同一時間為同一系別專業、培養層次的每位學生生提供教育服務所耗費的教育資源大致相同，而不同系別專業、培養層次的教育耗費有明顯差別。所以，按院(系)、分專業、分培養層次區分學生，分別核算教育總成本和生均成本比較合理。

(二)確定作業與作業中心。作業界定是應用作業成本法的關鍵環節，作業數量過多會增加成本核算的工作量，作業數量過少會影響成本核算的準確性。工業企業大多按照生產線的流程來定義作業，將作業中心按工序或職能分為設計研發，采購運輸，生產調試，協調管理等作業中心。各作業中心內的作業劃分也多是以工藝特點為基礎。而民辦高校的生產過程不是流程式的縱向結構，而是一種職能式的平行結構。確定學校的作業時，必須從學校的組織機構職能分析人手，按照管理目的選擇成本控制要點，同時考慮成本效益原則。民辦高校作業可以分為主要作業和支持作業兩大類，主要作業包括招生錄取、入學教育、日常教學、畢業考核、畢業分配等，支持作業包括學生管理、行政管理、科研管理、資產維護等。

作業識別后。必須權衡成本信息的準確度和計量成本之間的相互關系，對若干種有某種關聯的作業進行合并，建立作業中心，并將作業中心內的作業成本匯集在一起構成同質成本庫，形成若干主要作業中心和支持作業中心。每一個作業中心僅選擇一項具有代表性的作業動因來分配作業中心成本。支持作業是為了維護主要作業的正常運轉，所以應該按照成本動因將支持作業的成本分配到主要作業中。

(三)明確培養人才過程中消耗的所有資源。民辦高校在培養人才過程中的耗費資源包括直接資源(直接費用)和間接資源(間接費用)。直接資源是直接用于教學和學生方面各項費用，主要包括學生費用和教學費用，也就是高校直接用于學生事務的各種費用和學校為培養學生在教學過程中發生的各項費用。間接資源是指間接用于培養學生的費用，主要包括教學輔助費(學校的圖書館、體育中心、環保、保衛等部門為支持教學發生的各項費用)、教學管理費(為教學提供條件、進行教學管理所發生的各項費用)、行政管理費(學校行政管理部門為組織和管理學校的日常行政工作所發生的各項費用)。這些間接資源是不同成本對象共用的資源，需先歸集或分配到作業，然后再根據作業動因分配到成本計算對象。

(四)確認資源動因，并將資源分配到作業。資源動因是指各種資源被作業消耗的方式和原因，資源的消耗是根據具體的資源動因分配給不同作業的。對于作業耗用的資源，有的屬于作業的直接費用，可以直接計入作業成本；有的屬于作業的間接費用，需要按資源動因分配到作業成本。以日常教學為例，日常教育有基礎課教育和專業課教育，專業課發生的教育費用(如專業教師的工資)可以直接歸人某系部的作業中心進行開支，而基礎課發生的教育費用通常實行多個專業上大課的教學形式，其教學費用需在進行分配的基礎上才能計入各作業中心。

(五)確認作業動因，將作業成本分配到成本計算對象，計算不同教育產品的總成本和生均成本。作業動因是指各作業被終極產品或服務消耗的方式和原因，是用來表明作業消耗量與產出量之間關系的概念。根據資源動因將資源費用歸集到相應的作業上形成作業成本庫后，需要再依據各自的作業動因，將費用分配到

各專業、各層次的學生身上。由作業成本庫分配到成本計算對象的間接費用，加上直接追溯的直接費用，就可以得到成本計算對象的總成本。某專業某培養層次的生均教育成本應為：該專業該培養層次的總成本除以學生數。

(六)編制成本報表，進行成本分析。編制成本計算單、各專業各培養層次的教育總成本和生均成本等會計報表，全面反映學校的教育成本。同時，運用一定的方法對教育成本的形成過程和最終結果進行分析，編制成本會計報告。通過對成本報表的分析，有利于民辦高校明確各種“產品”，如“本科生”、“專科生”、“成大生”等所產生的成本及其構成。使學校能夠明確每一類成本及總費用的百分比，為從根本上解決“產品”成本的控制和降低問題，提供了可能性。

三、應用作業成本法核算民辦高校教育成本時應注意的問題

作業成本法是一種適合現代高新技術生產環境的成本計算方法，其計算出的成本較準確地反映了產品與其消耗資源之間的關系，能為民辦計劃、控制和決策提供可靠的成本信息。民辦高校在實施作業成本法時應注意如下一些問題：

(一)要得到學校高層領導和教職員工的支持。作業成本法是一個比較復雜的系統。需對大量的作業及相應的成本動因進行分析、確認和計量。因此，在實施初期需要大量的投入，而且，作業成本法的成本效應并不是馬上奏效，學校的高層領導應該看到作業成本法的應用從根本上優化學校資源，降低教育成本，將是一個長期的過程。因此，必須得到領導和教職員工的認可和支持。另外，在實施作業成本法時，還要做好教職員工的培訓工作，提高全員成本管理意識，避免和消除無效作業，消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，降低成本，提高效率，提高信息的準確性。

(二)實施作業成本法應遵循成本一效益原則。學校在推行作業成本法的過程中，始終要有一個明確的目標作為指引。必須作好準確性和復雜程度之間的權衡。成本信息越細致精確，作業成本系統就會越復雜，為此搭建和維護系統所需的成本也就越高。如果控制成本的做法反而加大了成本就得不償失了。

(三)需專業人士和相關基層部門工作者的共同參與，要調動一切可用的力量。作業成本法存在一定的主觀性，如在作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同的結果，這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差。專業人士對作業成本法理論框架和實施過程中的基本步驟和原則把握得比較準確。并且，一些專業人士多次的成功經驗還能大大縮短作業成本法實施所耗用的時間。

四、結語

作業成本法體現了“過程管理”的新思維，把民辦高校成本深入的“作業”過程，實現了民辦高校成本的動態管理。民辦普通高校只有增強成本意識，加強成本核算、控制，科學管理，優化學校資源配置，降低辦學成本，提高辦學效益，才能在教育改革的大潮中不斷發展和壯大。

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