在企業壞賬準備核算中應注意的問題

張瑞玲

壞賬準備是應收賬款的備抵賬戶,壞賬損失在計提時必須掌握兩個基本的公式和一句關鍵的話:

公式一:應計提數=年末“應收賬款”賬戶余額×估計壞賬率,估計壞賬率一般在0.3%～0.5%;

公式二:實提數=應提數±“壞賬準備”賬戶余額。當“壞賬準備”賬戶無余額時實提數等于應計提數;當“壞賬準備”賬戶為借方余額則是選擇加號;當“壞賬準備”賬戶為貸方余額,且貸方余額小于應計提數,則選擇減號;當“壞賬準備”賬戶為貸方余額,且貸方余額大于應計提數,則實提數為負數,表示沖銷多余的壞賬損失估計額。也就是在計提壞賬損失時,不僅要依據年末“應收賬款”余款,而且還要依據計提壞賬損失前“壞賬準備”賬戶的余額。

最后有一句關鍵話就是:年末計提壞賬損失后“壞賬準備”賬戶的余額應等于應計提數。壞賬損失計提的實際金額一旦計算出來,則應進行相應的賬務處理。計提后會計分錄應借記“資產減值損失”賬戶,貸記“壞賬準備”,沖銷多余的金額則應作相反的會計分錄。

《企業會計制度》中規定,企業應根據以往經驗債務單位實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計壞賬。這個估計范圍具有較大浮動空間,少到不提,多到全部計提需要財務人員的專業判斷。在瞬息萬變的市場經濟中,企業很難合理估計壞賬準備的計提比例,也很難找到合理的依據來確定其計提比例,反而為企業利用其隨意性調節企業利潤提供了方便?；诖?在企業壞賬準備核算中應注意以下幾個問題:

1.根據財政部有關文件的規定采用備抵法核算壞賬損失時,企業在計提各項應收款項壞賬準備前,應當列出計提壞賬準備的應收款項目錄并具體注明計提壞賬準備的范圍,提取方法、賬齡的劃分和提取比例按照管理權限經股東大會或董事會、經理(廠長)會議或類似機構批準,依循法律、行政法規的規定報送有關各方備案,同時備置于企業所在地以供投資者查閱。壞賬準備的提取方法一經確定不得隨意變更,如變更應按上述程序經批準后報送有關各方備案并在會計報表附注中予以披露。

2.企業對不能收回的應收款項,應當查明原因追究責任減少損失。對確實無法收回的按照企業的管理權限經股東大會或董事會,經理(廠長)會議或類似機構批準作為壞賬損失,沖銷已提取的壞賬準備。必須指出對于已確認為壞賬的應收款項并不意味著企業放棄了追索權。

3.壞賬損失的核算方法如果是從直接轉銷法變更為備抵法屬于會計政策變更,這一點沒有什么異議。但從應收款項余額百分比法變為賬齡分析法計提壞賬準備是屬于會計政策的變更還是會計估計變更,是值得討論并應予明確的問題。所謂會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則及企業所采納的具體會計處理方法;會計估計是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作出的判斷。所以余額百分比法和賬齡分析法都是備抵法的范疇,它們的會計原則并無二致,但是二者畢竟屬于不同的會計處理方法,對壞賬損失總體比例的估計以及估計的技術方法是不同的。因此,它們兩者之間的變更既有會計政策變更的因素又有會計估計變更的因素?！镀髽I會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規定:“會計政策變更和會計估計變更很難區分時,應按照會計估計變更的處理方法進行處理。”所以,從應收款項余額百分比法變為賬齡分析法計提壞賬準備,應當視為會計估計變更采取未來適用法而不采用追溯調整法進行相應的會計處理。

4.企業要準確界定應收款項的賬齡,關注應收款項賬齡披露的合規性、合理性和邏輯性。采用賬齡分析法計提壞賬準備時應收款項賬齡界定是否準確將會直接影響企業當期的經營業績。在實務工作中有些人認為以前年度結余的應收賬款只要在當期有貸方發生額發生,不論次數和金額大小在當期期末就一律將之確認為賬齡一年之內。這是過于簡單的工作方法,不利于企業資產質量的準確反映。根據財政部有關文件的規定,采用賬齡分析法計提壞賬準備時,收到債務單位當期償還的部分債務后,對剩余的應收款項不應改變其賬齡,仍應按原賬齡加上本期應增加的賬齡確定。當存在多筆應收款項且各筆應收款項賬齡不同的情況下,收到債務單位當期償還的部分債務應當逐筆認定收到的是哪筆應收款項;如果確實無法認定的,按照先發生先收回的原則確定,剩余應收款項的賬齡也按上述原則確定。在會計報表應收款項的項目注釋中還要注意應收款項賬齡披露的合規性和合理性等問題。根據現行證券法規制度的有關規定,上市公司年報中應披露應收賬款、其他應收款和預付賬款的賬面余額、賬面價值的賬齡情況。

在年度會計報表附注中如果應收預付款項在本年中沒有收回,那么該款項的賬齡會相應增加一年。如果本年合并會計報表范圍發生變化或者發生了債務重組非貨幣性交易等特殊交易,上述數字的邏輯關系就有可能不成立。因為新合并進來的應收預付款項有可能賬齡原本就在一年以上,重組進來的應收款項預付款項的規模和賬齡結構一般與重組出去的是不完全相同的。

5.在會計報表附注中,還要注意應收款項賬齡披露的前后一致性問題。要注意期初和期末應收款項賬齡段的劃分、各個賬齡段應收款項的壞賬準備和賬面余額之間的對應比例關系與會計報表附注會計政策會計估計部分中所表述應收款項賬齡段的劃分標準以及各個賬齡段應收款項的壞賬計提比例是否一致。根據會計準則與稅收法規相分離的原則,企業計提壞賬準備的會計規定與稅法規定不一致的,在繳納企業所得稅時要按照稅法規定調整計算應納稅所得額。現行所得稅法在企業壞賬準備的計提范圍、計提方法、壞賬估計的比例等方面都作了比企業會計制度更為嚴格的限制性規定。

(鄭州煤炭工業(集團)有限責任公司)