論納稅人的權利保護之理論基礎

饒 磊

摘要本文從公共物品理論、人民主權理論以及權利義務理論三個層面分別闡述了納稅人權利保護的正當性與必要性。文中指出在現代稅收法律關系中,不應當僅僅強調納稅人應當負有的納稅義務,更應尊重與保護納稅人所享有的權利,如此才可協調征稅納稅間的法律關系,促進征納稅收的和諧。

關鍵詞納稅人 權利保護

中圖分類號:D922.2 文獻標識碼:A 文章編號:1009-0592(2009)05-136-01

二十世紀八十年代以來,世界各國尤其是市場經濟發達國家都高度重視對納稅人權利的保護,紛紛建構了相關法律制度體系。本文從公共物品、人民主權和權利義務對立統一等角度分析納稅人存在的理論基礎,以探求納稅人權利保護的必要性與正當性。

一、人民主權理論

稅收之存在與國家之存在有著直接的關聯。馬克思曾說“稅是喂養政府的奶娘”,“國家存在的經濟體現就是捐稅”。稅收為國家的維持和運轉提供了生命的血源,使國家得以存在和發展。一國國民承擔了納稅義務的絕大部分且負有無限納稅義務,單位納稅人的稅負最終會轉嫁到單個的消費者身上,所以可以將一國之所有國民都視為該國的納稅人。國民對國家承擔的重要義務之一就是納稅義務,納稅人的權利必然與國民主權有著本源上的聯系。納稅人權利就是一國國民在稅收方面所享有的權利。稅收的侵權性質使得納稅人權利不僅是國民權利的重要組成部分,也是關系其權利與自由實現程度的重要指標。因此,尋求納稅人權利存在的依據,國家與國民的關系問題應是一個首要的并能有所收獲的路徑。

國民主權理論將納稅人置于社會的基礎性地位,主張國家權力是服務于民眾的工具。在現代社會中,納稅人以犧牲自己的財產為代價支撐起整個國家權力體系的運作,他們當然有充足的理由要求國家為自己提供高質量的服務。納稅人作為政府存在之“血液”的供應者當然應該擁有廣泛的納稅人權利。

二、公共物品理論

公共物品的理論是稅收存在的經濟學依據。公共物品的概念最早由美國的薩謬爾森于1954年提出。所謂公共物品是指某一消費者對某種物品的消費不會降低其他消費者對該物品的消費水平的物品。不僅指物質產品,還包括各種公共服務、無形產品和精神產品,政府的政策、制度、法令等等都是公共物品的表現形式。它具有效用不可分割性、消費的非競爭性、受益的非排他性,它的這三個特性使其成為市場不能發揮作用的領域,只能由作為公共部門的政府來提供。

公共物品理論從經濟學角度揭示了稅收的本質在于為國家的公共財政提供財源以滿足納稅人對公共物品的需求,國家的征稅權力并不是稅收法律關系的起點和核心,納稅人享受公共服務的權利才是國家征稅權存在的本源,故從根本上納稅人與國家具有平等的關系,納稅人不僅是義務的主體也是權利的主體。

三、權利義務理論

在現代法治國家,納稅人無論是基于國民主權、還是基于公共物品理論所享有的相應權利都離不開法治的保障。法治的核心問題在于確立法律的最高權威,不僅個人與個人之間在法律面前是平等的,政府與人民在法律面前也同樣處于平等的地位。政府的權力受法律的限制,人民的自由受法律的保障。人民的權利與義務均由法律規定,政府機關除非根據法律不得剝奪人民的權利加重人民的義務與負擔。

(一)權利與義務理論

權利和義務是法學領域的兩個基本范疇,不僅是法律規范的構成要素,還是法律關系、法律責任的基礎元素。權利與義務的統一同樣適用于稅收法律關系的納稅人權利和義務之中,納稅人的權利須以納稅人義務的存在為前提,納稅人行使權利須以履行納稅人的法定義務為條件,而且要在義務的范圍內行使權利。只有履行法定義務,納稅人才以享有權利,納稅人享有權利也必須履行應盡的義務,一旦納稅人承擔了義務就應該享有相應的權利。納稅人的權利與義務密切聯系,不可分割,統一于特定的稅收法律關系中。長期以來都強調“納稅人義務”和“稅收義務論”與權利義務對立統一是相矛盾的,沒有不享有權利的義務,也沒有不負擔義務的權利。

(二)稅收法律關系的性質

稅收法律關系是稅法學的基本范疇,它的性質一直是學術爭論的中心,在重多的觀點中比較有代表意義的是“權力關系說”、“債權債務關系說”、和“二元關系說”。目前,我國稅法學界對于稅收法律關系性質的定位仍然存在分歧,但大部分學者贊成“公法上的債權債務說”。人民(通過代議機關)與國家達成意思表示一致,從而訂立契約(憲法及稅法),一國之民眾轉讓自己部分財產權利以構成國家之財政收入,從而供國家組織“公共物品”或“公共服務”之所需。國家與人民之間由此建立稅收債權債務關系:人民因納稅即對稅收債務的償付獲得要求并享有公共產品的權利;國家因征稅即稅收債權的滿足負有滿足人民對公共服務需要的義務。由于債務關系說主張國家或地方公共團體與人民在租稅法律關系中具有對等地位,而納稅人往往處于弱勢地位,故應強調保護納稅人權利。綜合以上幾種不同的學說觀點,我們可以得出以下的結論:

1.稅收法律關系分為稅收實體法律關系和稅收程序法律關系。民主,法治的不斷進步決定稅收實體法律關系將不再受制于稅收程序法律關系,且稅收程序法律關系應為稅收實體法律關系的實現提供保證。

2.稅收法律關系本質為公法上的債權債務關系,稅收債務作為“公法之債”應該而且也必須以國家公權力作為實現保障。稅收程序法更多地受到公法上的權力服從關系所支配是必然的,稅收征納機關相對而言于納稅人來說地位仍然優越,納稅人對稅務機關的行政行為首先必須服從,然后才能根據法律進行救濟。

3.債權債務關系說是從憲法和人權的角度來界定稅收法律關系的性質,目的是為了注重保護納稅人權利,權力關系說則是從實際的角度來充分詮釋稅收法律關系的性質,宗旨是為了保證國家和地方公共團體的稅收債權。

總之,納稅人的權利存在有著堅實的經濟學、政治學和法學上的理論支撐,在現代社會下,不應當僅僅強調納稅人應當負有的納稅義務,更應尊重與保護納稅人所享有的權利,如此才可協調征稅納稅間的法律關系,促進征納稅收的和諧。

參考文獻:

[1]丁一.納稅人權利之確證.財稅法論叢2004年(第4卷).

[2]劉劍文,熊偉.稅法基礎理論.北京大學出版社.2004年版.