新稅法下股份公司所得稅轉制問題初探

蔡德發 王曙光

摘要:2008年前3季度,我國實現企業所得稅10 273億元,占稅收總收入的22.3%;個人所得稅2 937億元,占稅收總收入的6.4%,兩稅合計約占稅收總收入的28.7%,成為名副其實的主體稅種。就股份公司而言,新稅法下兩稅組合仍存在經濟性重復課稅問題,而風險投資產業最為突出。研究表明:實施歸屬制所得稅是優化現行所得稅制的可選方案和未來稅改的必然選擇。

關鍵詞:重復課稅;所得稅轉制;古典制所得稅;歸屬制所得稅

中圖分類號:F810.2文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)14-0057-03

一、股份公司所得稅轉制問題的提出

股份公司所得稅轉制的提出源于股息的經濟性重復課稅,指的是股份公司對外投資收益要并入利潤總額,繳納公司所得稅,當稅后利潤作為股息分配給股東時,股東個人還必須作為投資收入繳納個人所得稅,稅款由派息公司源泉扣繳。

二、股份公司所得稅轉制是未來稅改的必然選擇

(一)股份公司法人股東取得股息的重復課稅問題

世界各國對其居民公司取得股息的處理不盡相同,大體有三種作法:一是在征稅時給予一定比例的扣除,如印度稅法規定在計算納稅人的應稅所得時,印度公司從其他印度公司取得的股息額允許扣除6 000,余額按適用稅率課征;法國母公司從其子公司獲得的凈股息的50%可享受稅收抵免。二是取得的股息免征所得稅,如芬蘭規定一芬蘭有限公司收到的另一有限公司支付的股息可以免征所得稅。三是取得股息計入應稅所得課稅,如韓國稅法規定公司股東不得享受股息稅收抵免。

從國外情況看,西方國家比較早地采取有效措施,或是消除重復課稅,或是緩解重復課稅,取得了良好的效果。具體有兩種方式,一是放在公司層次,二是放在股東個人層次。具體情況如下:

——在公司層次上主要有扣除制和雙稅率制:扣除制又稱“付出股息扣除法”。其作法是允許公司從應稅所得中扣除部分或全部付出的股息,就扣除后剩余部分課征公司所得稅。如美國為了減輕重復課稅,規定股東一年取得的第一個200美元股息(加上利息)可以免征個人所得稅。有些國家還實行了“優先股息制度”,即允許公司在計算其應納稅所得額時,可以扣除一定比例的股息。如瑞典規定,在一年內發放的股息可作為計算當年的納稅扣除的部分,扣除額可達此類股息的70%,但不能超過當年本公司股本的1 500;冰島也規定,居民股東取得的股息可享有所得稅免除,每股可享有免除最高為面值10%的數額,免除額每年根據通貨膨脹率作調整。扣除制能在不同所得股東中等量地減輕公司稅額外稅負,亦使股息變成部分或類似于利息的一種支出。因此,扣除制只是部分地減輕對股息重復課稅,公司稅額外稅負問題在本質上并沒有得到解決;雙稅率制又稱分率制,即對公司分配股息按低稅率征稅,對留存收益按高稅率征稅。如日本稅法規定,用于支付股息的所得部分,稅率可降低至32%。葡萄牙和奧地利也采用了這種方法。雙稅率制也只能部分地減輕重復課稅,而公司稅額外負擔并未觸及。

——在股東個人層次上主要有抵免制和免稅制:抵免制又稱“歸集抵免制”、“歸屬制”等,其核心是通過將公司繳納的部分或全部稅款歸屬給股東所得股息中去,以抵免股東的個人所得稅。如果公司已納稅款超過股東(包括公司股東)對那部分股息應納的個人或公司所得稅,要退稅給股東。目前,在西方許多國家較早地將公司稅制從古典制改為歸屬制,如歐共體大多數成員國,西班牙、加拿大、韓國、土耳其等國家也實行了此項制度。如西班牙稅法規定,相當于從西班牙的公司所得股息10%的數額可以抵免應納的個人所得稅款;澳大利亞稅法規定,居民個人須將所收到的股息全部計入應稅所得,并有權得到其數額相當于所收到的屬于免稅股息的估算抵免額的退稅待遇;韓國規定:個人股東取得股息所得在1 000萬以內的,稅收抵免比率為80%;超過1 000萬的,稅收抵免比率為40%。抵免制可以消除或減輕重復課稅;免稅制是指股東個人取得的股息收入不作為個人一項所得,免予繳納個人所得稅。如我國香港地區稅法規定,獲自港內或港外公司的股息,不論是否為港內課稅對象,對收受者均不征稅;希臘稅法也規定,股息可以包括在股東的應稅所得內,但由股票在雅典證券交易所公開開價的公司支付給股東的股息,若每個公司支付的股息額在50 000德拉克馬以內,可免征所得稅,其最高免稅額為200 000德拉克馬;新加坡規定,股東得自國內居民公司的,以免稅或享受特惠稅率(1 000新加坡元)的利潤分派的股息一般不納稅;印度規定,個人股息不超過10 000盧比的不納稅,對來自印度“互惠投資公司”或“互助基金”的股息還可進一步扣除3 000盧比。免稅制比較徹底地消除了重復課稅,是一種較為理想的辦法。

我國在會計上規定對公司之間取得的股息采取稅款抵扣制,避免了對股息收入的重復課稅問題。但由于稅法上只作了一些原則性的規定,在實踐上難于操作,主要表現為:

1.以分派紅股、配股形式取得股息的計稅問題。在股票投資以成本法核算情況下,只有收到現金股利時方記入“投資收益”賬戶。隨著我國法人股交易市場的運作,企業法人股東大量增加,且多采用成本法核算,這樣,分派的紅股、配股很容易避開納入投資所得課稅。如果對所送紅股課稅,計稅依據也不易確定。因此,如何確定所送紅股的計稅依據是必須解決的問題。

2.抵免限額的確定問題。企業法人股東取得股息的稅款抵扣應根據不同情況,采取不同的抵扣方法。

當納稅人與所投資的其他企業適用稅率相等時,可以采用扣除法消除對股息的重復課稅。用公式表示為:

應納稅額=(應納稅所得額-分得股息收入)×適用稅率

當所投資的其他企業適用稅率低時,可采用扣稅法消除對股息的重復課稅。用公式表示為:

應補稅額=分得股息收入×適用稅率-所投資企業已納稅額×分得股息收入/分派股息總額

當所投資的其他企業適用稅率高時,應采用抵免法消除對股息的重復課稅。用公式表示為:

應抵稅額=分得股息收入×適用稅率

3.所投資企業享受稅收優惠時的扣除問題。從納稅人來源于境外所得的稅款抵扣制度看,抵扣額僅限于在境外實際繳納的所得稅稅款,不包括減免稅或納稅后又得到補償以及由他人代為承擔的稅款。這表明我國不接受稅收饒讓辦法,但對所投資的其他企業優惠部分不予扣除,也就使優惠措施失去作用,進而不利于企業的橫向聯合和集團化公司的發展。

(二)公司與個人股東之間對股息的經濟性重復課稅問題

1.股份公司的利潤與股東個人的股息出于同一經濟淵源。一方面,從法律角度講,根據《公司法》規定,有限責任公司和股份有限公司是企業法人,屬于企業法人經濟實體,公司享有由股東投資形成的全部法人財產權,依法享有民事權利,承擔民事責任;公司的利潤屬于企業法人收益,而股東只是自然人,屬于自然人經濟實體,股東憑持有的股票代表個人對公司資產的所有權,分得的股息收入也屬于個人收益。因此,對公司利潤和股東個人分得股息分別課稅是有法律依據的,即立論依據是把公司看作是“實在法人”。另一方面,從經濟角度看,在人員構成上,公司是由眾多股東個人組成;在資本構成上,公司資本即股東個人持有股票價值的總和;在利潤分配上,分派股息是公司稅后利潤的一部分。由此可見,公司利潤與股東個人分得的股息收入都是出于一個經濟淵源,對公司的利潤和對分派股息分別課稅是不合情理的,必須消除重復課稅。

2.重復課稅有悖于稅收公平與效率原則。假如某人取得間接投資股息收入為20 000元,則按我國稅法規定,應繳納個人所得稅4 000元;如果個人直接進行生產經營取得20 000元利潤,則應繳納個人所得稅2 750元(即20 000元×20%-1 250)。由此可見,個人的股息稅款與生產經營利潤稅款相比,加重稅負約為45%,即(4 000-2 750)/2 750×100%,這顯然是對股息收入的一種歧視待遇。它限制了公司稅后利潤的分配,必然導致股份公司進行合理避稅,如不直接分派股息而采取使股票增值辦法達到避稅目的。同時,由于公司利潤和分派股息都要納稅,公司分配股息收入越大,公司和股東個人負擔的總稅負就越重。這很可能妨礙股東將分得的股息收入投資到更有效率的公司中去,因而稅收不可避免地對經濟產生了妨礙作用,不符合稅收“中性”原則,影響了稅收的經濟效率。

3.消除重復課稅的條件基本成熟。目前,我國以新準則規范企業財務會計行為,內外資企業所得稅法統一,適用一部個人所得稅法,《公司法》的實施,股份公司及股市的健康發展,國家證券法規的完善和健全,以及國家強化對股份公司和股市的引導和監督等,所有這些都表明我國消除重復課稅的條件已基本成熟。

三、綜述假想與其哲學意義

可以從兩個角度設計消除對股息重復課稅的具體方案:

第一,從完全消除對股息的經濟性重復課稅角度看,可采用免稅制和抵免制。但免稅制必定減少國家財政收入,在當前財力緊張狀況下是做不到的。如果既要保證國家財政收入,又要消除重復課稅,與國際常規作法接軌,易采用抵免制,并改革我國現行所得稅的古典制為歸屬制。由于在歸屬制下,有部分所得稅作為稅收抵免歸屬到股東所取得的股息中,因此現行25%的古典制所得稅稅率取得的稅收收入大致等于按30%左右的歸屬制所得稅稅率所取得的收入;又由于對股息課稅的個人所得稅稅率為20%,則稅收抵免也相應為20/80或2/8,這樣按此比例來確定的稅收抵免額,使股東的股息最后的納稅義務為零,完全避免了重復課稅。具體操作如下表所示:

從下頁表中可以看出,在歸屬制下,總稅額不會因為股息的增加而變化,而在古典制下,總稅額隨公司分派股息數額的增加而增加。

第二,從減輕或緩解重復課稅角度看,可以選擇扣除制和雙稅率制。如規定一定數額的免征額或降低對股息課稅的稅率(如10%)這兩種辦法也可選擇使用。

總之,可選擇的方法應根據一國國情來確定,全盤考慮公司稅與個人所得稅,或是放在公司層次,或是放在股東個人層次。從目前我國的實際情況出發,可以先采用雙稅率制緩解和減輕對股息的重復課稅,待所得稅制進一步完善和成熟后,再采用抵免制完全消除重復課稅,如允許個人所得稅的虧損結轉等。