債務轉為資本的會計與稅務處理方法探討

黃星喜

摘要:根據相關財稅法規,對債務轉為資本方式的企業重組業務的會計與稅務處理進行了分析介紹,并結合實例對其會計與稅務處理差異作了相應分析。

關鍵詞:債務重組;債務轉為資本

中圖分類號:F230

文獻標識碼:A

文章編號:16723198(2009)20018402お

1債務重組的定義

債務重組是指債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組的方式主要包括:以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件、以上三種方式的組合等。

債務轉為資本是指債務人將債務轉為資本,債權人相應地將債權轉為股權的債務重組方式。債務轉為資本時,對股份有限公司而言,是將債務轉為股本;對其他企業而言,是將債務轉為實收資本;其結果是債務人因此而增加股本(或實收資本),債權人因此而增加長期股權投資(或可供出售金融資產)。

2債務轉為資本的會計處理

根據《企業會計準則第12號-債務重組》的規定,應分別以下情況處理:

(1)對債務人而言,將債務轉為資本,應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額(或者股權份額)確認為股本(或者實收資本),股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為股本溢價(或者資本溢價)計入資本公積。重組債務賬面價值超過股份公允價值總額(或者股權公允價值)的差額,確認為債務重組利得,計入當期營業外收入。債務轉為資本,債務人發生的相關稅費,與股票發行直接相關的手續費等,可作為抵減資本公積處理,其他稅費可直接計入當期損益,如印花稅等。

(2)對債權人而言,將債務轉為資本,應當將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資,重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額,確認為債務重組損失,計入營業外支出。債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,確認為債務重組損失計入營業外支出。發生的相關稅費,分別按照長股權投資或者金融工具確認和計量等準則的規定進行處理。

3債務轉為資本的稅務處理

為了避免所得稅對企業重組的負面影響,保證稅收的中立性,有關企業重組的所得稅政策區分了普通重組與特殊重組。普通重組適用一般性稅務處理規定,即:應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失,相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。特殊重組則適用特殊性稅務處理規定,即:交易發生時暫不確認有關資產的轉讓所得或者損失,相關資產的計稅基礎保持不變。債務轉為資本方式的企業重組只有同時符合財稅[2009]59號文第五條規定條件時,才能按特殊的稅收規定進行所得稅處理,即:對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。除此之外,則按一般性稅收規定進行所得稅處理,即:應當分解為債務清償和股權投資兩項業務,確認有關債務清償所得或損失;債權人取得股權的公允價值與債權計稅基礎之間的差額,作為債務重組損失,債務人支付股權的公允價值與應付債務計稅基礎之間的差額,作為債務重組所得;股權投資的計稅基礎按其公允價值確定。

4舉例

2008年3月10日,A公司銷售一批材料給B公司,應收賬款100000元,合同約定6月后結清款項。6個月后,由于B公司發生財務困難,無法支付貨款,與A公司協商進行債務重組。經雙方協議,A公司同意B公司以其股權抵償該賬款。A公司對該項應收賬款計提了壞賬準備5000元。假設轉股后B公司注冊資本為500000元,凈資產的公允價值為8000000元,抵債股權占B公司注冊資本的1%。相關手續已辦理完畢,A公司將其作為長期股權投資核算。A公司、B公司的所得稅率為25%,假設不考慮其他相關稅費。

(1)債務人B公司的會計處理如下:

①重組債務應付賬款的賬面價值與所轉股權公允價值之間的差額=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差額20000元作為債務重組利得,所轉股份的公允價值80000元與實收資本50000元(5000000×1%)的差額30000元(80000-50000)作為資本公積。

②會計分錄:

借:應付賬款——A公司100000

貸:實收資本50000

資本公積——資本溢價30000

營業外收入——債務重組利得20000

(2)債務人B公司的稅務處理。

①不符合特殊重組條件時的稅務處理:資本溢價不征企業所得稅,債務重組所得20000元,應計入當期所得征稅。此種情況下,會計處理與稅務處理一致,不存在納稅調整事項。

②符合特殊重組條件時的稅務處理:資本溢價不征企業所得稅,根據財稅[2009]59號文第六條第一款的規定,債務人的債務重組利得暫不交納企業所得稅,因此B公司的債務重組所得20000元不計入當期所得征稅。此種情況下,會計處理與稅務處理存在較大差異,須進行納稅調整,年度所得稅申報時須調減應納稅所得額20000元。

(3)債權人A公司的會計處理。

①重組債權應收賬款的賬面余額與所轉股權的公允價值之間的差額=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差額20000元,扣除壞賬準備5000元,計15000元,作為債務重組損失,計入營業外支出。

②會計分錄:

借:長期股權投資——B公司80000

營業外支出——債務重組損失15000

壞賬準備5000

貸:應收賬款——B公司100000

(4)債權人A公司的稅務處理。

①不符合特殊重組條件時的稅務處理:重組債權應收賬款的賬面余額與所轉股權的公允價值之間的差額20000元,即:債務重組損失15000元、壞賬準備5000元可在稅前扣除。長期股權投資的計稅基礎以其公允價值80000元確定。這種情況下,會計處理與稅務處理基本一致,只是壞賬準備須單獨作納稅調整。

②符合特殊重組條件時的稅務處理:根據財稅[2009]59號文第六條第一款的規定,暫不確認債權人的債務重組損失,即:A公司的債務重組損失20000元(15000+5000)不得在稅前扣除。長期股權投資的計稅基礎以原應收賬款的計稅基礎100000元確定,期末須確認遞延所得稅資產5000元(20000×25%)。此種情況下,會計處理與稅務處理存在較大差異,須進行納稅調整,年度所得稅申報時須調增應納稅所得額20000元。

綜上可知,將債務轉為資本方式的企業重組,新會計準則已對其會計處理作出了明確規定,實務處理上不存任何爭議與分歧。而在稅務處理上,企業重組則視不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定,即:“應稅重組”和“無稅重組”,因此在實務處理上存在一定的籌劃空間。所謂 “無稅重組”并不是真正意義上的免稅優惠,只是從征稅角度使企業重組“中性化”,這實際上是一種遞延納稅的技術方法,通過一定的納稅籌劃可使企業享受到遞延納稅的待遇。可見,針對債務轉為資本方式的企業重組業務,只要能準確把握相關財稅政策,不僅可使企業規避相關的財稅風險,又可使企業享受到相關的稅收優惠。