解析《金融企業會計制度》的特點

王開宇 季學智 孫 楊

[摘 要]《金融企業會計制度》的發布和實施,在規范我國金融企業的會計核算、提高金融企業會計信息質量、防范和化解金融風險、促進我國金融企業會計核算和信息披露與國際會計慣例接軌等方面,具有深刻而重大的意義。

[關鍵詞]金融企業;會計制度;實施

2001年11月27日財政部以財會(2001)49號文發布了《金融企業會計制度》(以下簡稱新制度),并明確新制度自2002年1月1日起在上市的金融企業執行。財政部同時鼓勵其他股份制金融企業執行該制度。新制度是以2001年1月1日起開始執行的《企業會計制度》為基礎,結合我國金融企業的特點,借鑒國際慣例,對金融企業的會計核算和財務報告所作的系統規定。新制度的發布和實施,在規范我國金融企業的會計核算、提高金融企業會計信息質量、防范和化解金融風險、促進我國金融企業會計核算和信息披露與國際會計慣例接軌等方面,具有深刻而重大的意義。本文通過新舊制度之間的對比分析,總結了新制度的幾個特點。

1.新制度在會計確認、計量方面有所突破

其表現在:(1)明確了金融企業會計核算的基本假設和一般原則。會計假設和一般原則是會計確認和計量的前提條件,比如權責發生制原則、配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則等是企業確認費用的前提條件,歷史成本原則是企業對資產、負債進行計價的前提條件。(2)對資產、負債、收入等概念進行了重新定義。概念框架的重構是進行會計確認和計量的基礎,比如新制度對資產的重新定義,成為將開辦費用、待處理財產損失、資產減值等不能給企業帶來經濟利益的項目排除在企業資產之外的理論依據。

2.新制度采取了更加穩健的會計政策

(1)對朝末資產的計價采用成本與市價孰低法,要求對不實資產計提減值準備。新制度第四十五條規定:“金融企業應該定期或者至少每年年度終了對各項資產進行檢查,根據謹慎性原則,合理地預計各項資產可能發生的損失,對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。”應為之計提減值準備的資產包括:短期投資、應收款項、各項貸款、抵債資產、長期投資、在建工程、固定資產、無形資產等,涉及金融企業的各種主要資產。提前確認可能發生的資產減值損失,充分體現了穩健主義思想。

(2)對與或有事項相關的或有損失和預計負債予以確認并充分披露,而對或有資產一般不予確認。根據會計的實現原則,當期沒有實現的業務或事項就不能在當期確認。按此原則,各種擔保業務、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票等依賴未來事項證明的或有事項,以及未履行或處于履行過程中的衍生金融工具,都不具備確認條件,因而都屬于表外業務。表外業務雖然尚未實現,但給企業帶來極大的潛在風險,特別是衍生金融工具,由于通常只需要5%～20%的保證金就能完成交易,其風險放大作用就更加明顯,因此,對與或有事項相關的或有損失和預計負債予以確認和披露,是金融企業預防風險的一項重要措施,有關規定在第一百二十五至一百三十一條中得到了充分體現。

(3)對收入確認采取更嚴格的標準。第八十四條規定:“金融企業提供金融產品服務取得收入,應當在以下條件均能滿足時予以確認:①與交易相關的經濟利益能夠流入企業;②收入的金融能夠可靠地計量”。這一條說明,如果有證據表明與交易相關的經濟利益不能流入企業或者收入的金額不能可靠地計量,企業就不能在當期確認該項收入。因此,第八十五條進一步規定:“(金融企業)發放貸款到期90天后尚未收回的,其應計利息停止計入當期利息收入,納入表外核算;已計提的貸款應收利息,在貸款到期90天后仍未收回的,或在應收利息逾期90天后仍未收到的,沖減原已計入損益的利息收入,轉作表外核算。”

(4)允許企業自主決定計提壞賬準備和貸款損失準備的范圍、方法、比例,簡化環賬(呆賬)核銷的審批程序,解決了準備金不足、壞賬(呆賬)長期掛賬、資產不實的問題。壞賬準備、貸款損失準備的提取和壞賬、呆賬的核銷是金融企業會計制度改革的核心問題之一,新制度對此作了改進。第四十七條規定:“金融企業應當在期末分析各項應收款項的可回收性,并預計可能產生的壞賬損失,計提壞賬準備。計提壞賬準備的方法由金融企業自行決定。金融企業應當制定計提壞賬準備的政策,明確計提準備的范圍、計提方法、賬齡的劃分和提取比例。”

(5)借款費用資本化的處理體現了穩健性原則。第六十九條規定:“如果某項固定資產的購建發生非正常中斷,并且中斷時間超過3個月,應當暫停借款費用的資本化,其中斷期間發生的借款費用,不計入所構建的固定資產成本,將其直接計入當期損益。”

3.新制度體現了統一性與靈活性的結合

新制度的統一性表現在兩個方面:一是與《企業會計制度》統一。兩個制度在基本原則、基本概念等方面是完全一致的,對多數業務的核算原理也基本相同。二是在金融企業之間的統一。新制度不再區分銀行、保險公司、證券公司、期貨公司等制定不同的會計制度,而是制定統一的制度框架,對各類金融企業的會計核算和報告都有規范作用。

在努力實現統一性的同時,新制度保持了必要的靈活性。從橫向上看,考慮到金融企業同一般企業在經營性質上的差異,新制度沒有照搬《企業會計制度》,而是吸取了其原則、概念、基本體系等可取內容,并結合金融企業的業務特點重新制定了有關規定;考慮到不同金融企業之間經營性質上的差異,新制度針對各類金融企業有不同的規定。如第七十八條規定:“金融企業的所有者權益,主要包括實收資本(或股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。從事存貸款業務的金融企業計提的一般準備、從事保險業務的金融企業計提的總準備金、從事證券業務的金融企業計提的一般風險準備、以及從事信托業務的金融企業計提的信托賠償準備也是所有者權益的組成部分。”這一規定既指明了金融企業同一般企業在所有者權益構成方面的相同和不同之處,也表明不同金融企業在所有者權益構成方面的不同。從縱向上看,新制度的許多規定比老制度靈活,增加了企業自主權。比如壞賬(呆賬)政策、固定資產折舊政策、所得稅政策等首由企業自行確定。

統一性與靈活性的結合,既實現了“統一會計制度”的改革目的,又照顧到了不同企業業務性質的差異性,使新制度具有適用性、可操作性。

另外,新制度充分吸取了近幾年會計準則、會計制度建設所取得的成果,并盡可能做到與國際會計慣例的接軌。□

(編輯/梁永安)