從“受托責任”看會計集中核算

摘要受托責任關系是會計產生和發展的基礎，人們對受托責任關系理解的不斷發展，使得會計從內部控制向集中核算轉變。健全、有效的受托責任機制應由強烈的受托責任意識、健全的外部責任機制、有效的內部控制制度三個部分組成。

關鍵詞受托責任 會計集中核算

中圖分類號:F232文獻標識碼:A

美國會計學家沃爾特·梅格斯說:“我們正生活在一個受托責任時代。”受托責任既是一種普遍的經濟關系，也是一種普遍的、動態的社會關系。受托責任一詞源于西方國家廣泛流行的一個概念—Acocunibaliiyt，其英文原意是指經管他人財產者所負有的向財產所有者提交說明其行為過程的報告責任，如日本學者片野一郎所述，受托責任是“一定的經濟主體賦予其財產保管者運用所有財產的權限，并要求他負起管好、用好這些財產的責任。”已故著名會計學家時展教授認為，“受托責任是因受命或受托經營財政或財務收支，并對命令或支付人所負的一種以最大善意充分體現其意志的責任。”對于行政事業單位而言，受托責任是指單位部門的財政收支要合法，要按照公認政府會計準則編制財務報表并公布，在使用公共資金時要盡到有效公平地使用、保護環境、促進社會福利的責任。

一、從“受托責任”認識會計集中核算

一直以來，會計人員就被授予“會計監督”的責任——“會計機構、會計人員必須進行會計核算，實行會計監督”。但是會計為委托人提供借以決策的會計信息的同時直接在單位受代理人領導。這樣的會計人員就缺少必要的獨立性和權威性的保障。實行會計集中核算是把單位會計人員的組織關系、工資關系、黨團關系等，統一集中由財政部門管理，使資金的使用單位與負責核算的單位相分離，從而使會計監督權與單位的管理權相獨立。這種模式割斷了會計人員與受派單位的經濟利益聯系，確立了會計人員依法獨立履行職權的監督地位，使會計單位、會計人員及會計管理部門始終處于一種“實時監控”狀態。

首先，根據“受托責任”論，受托者為解除其受托責任，必須通過財務會計人員提供的會計報告來向委托者反映其履行受托責任的情況，看其是否達到了委托者的要求，進而委托者決定是否解除受托責任。這樣，行政事業單位就會通過對財務會計人員的直接控制，使其成為滿足私欲、調節利益的工具。如果把財務會計人員從單位中分離出來，不再受單位控制，那么，單位就失去了造假的工具，從而達到了遏制單位違法亂紀行為的目的。

其次，受托責任的內容具有可計量性。這種計量指標既有財務指標，也有非財務指標，既有經濟指標，也有社會指標。這說明會計在受托責任關系中總是聯系委托人和受托人的橋梁，同時也說明會計的本質就是對受托責任的完成過程及結果予以認定、計量和報告。受托人利用會計信息，旨在客觀、公允地反映其履行受托責任的過程和結果，并向委托人交待，委托人利用(經過會計核算的)會計信息，旨在判斷受托人對委托責任履行的如何，是否可以解除受托人的受托責任。可以說，沒有受托責任，也就沒有會計，更不會出現會計集中核算。

再次，受托責任不僅要求受托人盡一個最大善良管理人的責任，誠實經營，保護受托資財的安全和完整，同時要求其行動符合法律的、道德的、技術的和社會的要求。而且要求受托人不僅應合法經營，還應有效經營，公平經營，也就是說，受托人要按經濟性、效率性、效果性、總體性和環保性來使用和管理受托資源。因而，細審受托責任關系，不難看出，現代會計的受托關系是一種包含了受托財務責任關系和受托管理責任關系在內的“雙重”受托責任關系。正是這種“雙重”受托責任關系的存在和發展，大大促進了現代會計的發展，進而推動相關

管理工作的改進。

二、從“受托責任”看會計集中核算作用

當前的會計實踐反映，無論是行政機關還是事業單位，違紀違規問題仍然普遍，很多問題涉及到黨政機關和事業單位的廉政建設。一些行政機關轉移截留預算外資金，擠占挪用專項建設資金，私設小金庫，一些事業單位領導層更是在經營管理中置國家利益于不顧，大肆謀取個人和小團體的利益，侵占國有資產，致使國有資產大量流失。產生這些問題的原因是多方面的，但是受托責任意識淡薄、受托責任機制不健全是一個不可忽視的重要因素。

根據公共財政理論，行政事業單位承擔著為公眾提供包括制度、秩序、物品和勞務等在內的公共產品的職能。行政事業單位提供以上公共服務，本質上是公眾委托行政事業單位來提供私人部門無法通過市場配置而實現的有效供給。可見，行政事業單位實際上就是一個國家或社會的代理機構，承擔著一種公共受托的責任，為居民提供公共品。而作為委托方的居民需向行政事業單位納稅，這樣在居民與行政事業單位之間及行政事業單位組織內部便構成了一個“委托—代理關系”。由于行政事業單位是由眾多個人組成的若干公共機構，追求個人利益和部門利益的供給與行為往往會違背委托人的期望，從而也就產生了一個“逆向選擇”和“道德風險”問題。誰能控制受托責任過程，需要通過委托人和受托人之間的持續不斷的斗爭才能確定。在公營部門，各種組織或團體都對社會公眾負責，而社會公眾又難以搞清楚受托責任機制的運行，此時，這些組織或團體都會要求增加受托責任，以鞏固和加強自己的地位，現代社會，受托責任關系已普及到任何一個國家、一個團體成員所擁有的資財，不得不由受托人管理，因此對受托人進行有效的控制，就顯得尤為重要，特別是公營部門和單位。在任何情形下，會計總是受托責任關系的中心。作為受托人的下級經管人應對上級經管人負責，而上級經管人控制著賬項的形式，這就使下級經管人的權利受到有效的限制。

三、以強化“受托責任”為目的優化會計集中核算

目前，政府正通過各項改革措施來理順受托責任關系，行政機關各項預算外資金也逐步納入財政預算管理、產權關系在改革中逐步得以清晰，公營部門使用的公共資源的屬性得到進一步明確。與此同時，有關責任機制也在逐步建立，受托責任成為會計集中核算的基石。會計核算部門不僅監督著被核算單位的受托責任的履行，而且本身作為一個經費上享受財政撥款的政府部門，也承擔著公共受托責任，這是中國當前的政府體制決定的。這種責任的確立就要求會計部門認真地履行監督職責，才能與其在享受公共財政資源的同時所承擔的義務相符。有了這種意識，會計核算單位才能從受托責任的角度自我約束，同時去檢查那些使用公共資源的部門在使用中是否盡到了最大的善意，是否有不廉潔和腐敗的行為。總之，基于強化“受托責任”為目的，優化會計集中核算工作應包括以下內容:

1、強烈的受托責任意識不僅是對受托人的要求，也是對委托人的要求。因此，通過會計集中核算要強化的不僅是受托人的受托責任意識，而且還應包括委托人的受托責任意識。會計核算強化受托人的責任意識主要通過核算情況其對受托責任的履行是否存在主觀的惡意，以及通過核算手段查處其違反財經紀律的行為等途徑來實現。會計集中核算強化委托人的受托責任主要體現在，會計核算以其特有的監督立場對政府報告公有資產的管理使用狀況，并通過建議促使政府加強對共有資產的管理、完善管理制度和措施。當然強化受托責任意識的目的在于促進廉政，只有從這兩個方面來共同提高，才能建立起一個廉潔高效的大環境。

2、健全的外部責任機制包括很多方面，比如，明晰的資產關系、有序的責任分工、嚴格的制度約束、有力的監督手段、分明的獎懲措施等等。會計集中核算是這個健全的外部責任機制的一個重要組成部分，通過核算職能作用的發揮，既可以促進其他方面的建立和完善，又可使受托人在管理使用公共資源時切實感受到責任機制的約束，并注意到自身的廉潔自律。

3、有效的內部控制制度是保障其受托責任履行的內在要求。當前不少國有企業和行政機關存在“內部人控制”問題，經營者、管理者與培植的親信共同串謀舞弊，侵吞公有資產，內部控制制度形同虛設，其受托責任的履行缺乏內在制約。因此，會計核算機關在當前要十分注重對被會計核算單位內部控制制度的評價，要從長遠地推進廉政建設的要求出發，促進各項內部控制制度的建立健全。作為會計核算部門，要積極地在查處違紀違規行為的同時，注重提出建議、促進內部控制制度的完善。只有建立起有效的內部控制機制，才能防范“內部人控制”問題，會計核算的外部監督也才能有效開展。

(作者單位:丁麗，山東省萊西市會計核算中心;李永義，山東省萊西市委黨校)