淺談資源消耗會計

【摘要】 隨著經濟全球化和管理信息系統的應用，傳統的成本核算方法面臨嚴峻挑戰，企業對管理會計系統提出了更高要求，資源消耗會計應運而生，它融合了ABC和GPK的優點，更加適合企業成本會計的戰略需要。在介紹資源消耗會計的基礎上，試圖探索資源消耗會計對我國成本會計創新的啟示和實踐意義。

【關鍵詞】 資源消耗會計;作業成本法;彈性標準成本法

一、RCA的提出

上個世紀80年代，作業成本法(ABC)開始被英國、美國等一些國家所關注。進入九十年代，隨著人們對作業成本法的進一步研究和推廣，作業成本法被普遍地用作決策工具，越來越多的企業開始應用作業成本法。隨著實踐的深入和企業環境的變化，作業成本法受到了嚴峻挑戰，它的局限性日益凸顯。

首先，作業成本法操作性差，在單個部門成本核算下作業成本法的效果比較顯著，在大范圍推行工作量太大。作業成本法不能很好地融合傳統會計系統，獲取所需成本資料有困難，應用該方法將需要會計系統的再造，成本較高。

其次，作業的劃分是依據過去的經驗進行，缺乏前饋性，勢必在訂單式生產模式下無法及時準確劃分作業。

再次，作業成本法是根據作業來分配費用，作業所消耗的資源具有不同的計量單位，將成本歸集到作業時，僅僅依靠靜態的貨幣指標難以清晰地反映資源消耗情況，不能動態地反映成本管理的效果，進而影響產品成本核算的正確性。

近幾年，美國管理會計協會推廣學習德國成本會計方法的舉措引起了各國學者對德國GPK的成本方法極大興趣。德國的成本會計核算系統GPK(Flexible Standard Costing)即彈性標準成本法，是由德國汽車工程師Hans George Plaut提出，通常應用于具有完善ERP的企業中。彈性是指以各成本中心的產出為標準劃分固定成本與變動成本并進而制定彈性預算。標準是指基本生產部門先確定計劃的服務需求量，然后輔助部門據此制定預算。

與作業成本法相比，GPK要求一個成本中心只由一位經理負責，但一個經理可以同時負責多個成本中心，各成本中心消耗的資源種類或所執行的工種相似，業務的同質性避免了作業成本法中費用在作業間分攤的情況。GPK將成本分為變動成本和固定成本，并引出邊際成本，為企業短期經營決策具有指導作用。每個成本中心對變動成本和固定成本進行分解，責任明確，較之其他成本方法更能強化成本控制。成本預算和分層分類損益表的編制使得GPK系統提高了成本信息質量，為企業的成本管理提供了更加可靠的保證。

隨著高科技的迅速發展，作為ERP(enterprise resource planning)的SAP在美國以及全球得到廣泛應用，資源消耗會計(resource consumption accounting，簡稱RCA)將德國的彈性邊際成本法和美國的作業成本法二者有機融合而成，是實務界成本會計發展和管理會計創新的需要。以資源消耗會計這種新的成本管理系統來再造會計模式，并加以全面推廣和應用。

二、 RCA的原理

(一)核算對象

資源是資源消耗會計的核算對象，是一個廣義的概念，資源涵蓋的范圍很廣泛，不僅包括作業提供的服務，還包含資源自身消耗的資源。用貨幣購入的勞動力(工人工資、職員薪酬、福利待遇)、員工接受報酬提供相應的勞動，購入的勞動對象(庫存材料)、勞動手段、固定資產按期攤入成本的價值(折舊)和轉入成本的材料費用，企業的維修車間所發生的一切工、料、費用等都是資源。資源是向成本對象分配成本的依據，資源消耗是價值從一個部門轉移到另外一個部門。RCA根據因果關系以資源為焦點進行成本的歸屬，解決資源消耗在部門間的轉移，提供產能管理的框架。

(二)計量結構

計量結構是指以計量為基礎的成本分配方式。由于只用貨幣計量無法充分表達資源的消耗關系，RCA通過定義資源消耗關系來弱化和成本價值的關系，在資源的消耗與消耗的價值的因果關系明確后，將非貨幣指標轉換成貨幣當量，使產出的量化過程與貨幣計算過程相分離，充分體現了資源消耗和成本核算二者之間的聯系。在RCA的系統下，某種資源是因為對其他資源提供效用而存在的。資源集結點相當于管理會計中“成本中心”的一個單位，RCA的資源集結點包含所有的資源，相關成本需要面向資源進行歸屬核算，全面地反映基于成本分配的操作成本。在成本分配中，嘗試包還各種歸屬可能的成本。資源集結點可細分為初級成本集結點和二級成本集結點，初級成本集結點是直接從事生產或提供勞務的單位，為基本生產單位或二級成本集結點服務。二級成本集結點相當于輔助生產部門。

(三)成本習性

RCA對傳統成本管理方法的成本習性概念進行了擴展，從資源供應和資源消耗成本的分配兩個維度來觀察和闡述:第一個視角從資源的供應來觀察，需要結合資源消耗模式來判斷最初擁有的成本的習性是否為固定性質。隨產出同向成比例變動的供應資源成本為變動成本，反之為固定成本。企業的戰略決策和戰略方案的選擇也決定著其發生的供應資源的成本習性是固定的還是變動的。第二個視角從消耗資源的成本分配來觀察，資源消耗模式影響變動成本，受這種潛在習性的作用，按比例供給的資源，盡管是作為固定費用處理，但在形態上具有消耗的特性。固定成本習性不受這種模式的影響，二者以不同的方法計入成本對象。根據成本的習性，可將成本分為直接成本和初級費用。直接成本是指諸如料、工、福利費、折舊費等直接發生的成本，與轉入成本相對應，后者是指由于消耗了二級成本集結點產出資源的成本。初級費用反映一項成本費用固有的成本習性，與成本費用要素相似。與之相對應的是二級費用，反映由于資源消耗而改變了的習性。

三、資源消耗會計對我國成本會計創新的積極意義

1.有利于企業核算分析剩余生產能力。所謂的剩余/閑置生產能力(Excess / Idle Capacity，簡稱E/I產能)，就是未被利用的資源，從數量角度分析，是從供給的資源中扣除利用了的資源后的差額。RCA核算的目標就是對成本比率通過理論衡量向管理者顯示E/I產能，進行產能分析，有助于管理者重視和解決這一問題。傳統的成本會計方法對成本比率采用綜合預算衡量，無法向管理者合理反映E/I產能的會計信息。

2.RCA的預算編制有利于管理者進行成本管理。在RCA下，預算編制對確定E/I產能有重要作用。在RCA下編制預算是按資源數量分配計算作業費用，再根據單位作業費用率(單價)計算不同作業量條件下資源結集點的預算。預算的編制是以資源消耗量的有效利用為基礎，計算資源結集點的單位費用率，確定E/I產能。當作業量發生變動時，可利用原剩余能量;將轉入成本劃分成固定與變動，固定成本不會受作業量增減的影響。RCA的預算編制有助于管理者利用實際非財務信息與計劃或標準數量進行成本管理，傳統的成本會計由于按比例分配而沒有追蹤資源消耗的數量，往往缺乏或不能合理利用非財務信息。

3.有利于企業的決策。在RCA下，企業能夠明確要實施業務外包的時機以及需要外包的業務，通過合理實施業務外包，企業可以優化資源配置。除此之外，美國學者認為，RCA還能利用重置成本折舊法提供有用的內部成本邊際分析決策支持信息，具有為決策者提供從資源層到組織層幾乎任何層次追蹤和組合的成本信息的能力。

美國會計學會開展的向德國成本會計的學習研究對我國成本會計和管理會計研究有重要啟示:(1)積極向國外學習的同時與我國的國情相結合，深刻反思我國現有成本會計理論與實務中存在的問題，注重管理會計的研究和創新。(2)我國會計界不僅應加強對RCA的研究，更要重視在理論轉化應用問題上進行積極的探索，促使有價值的會計理論向實務應用的轉化，新的成本會計系統的推廣應用是對我國會計系統的重大變革。(3)資源消耗會計的應用有助于建設企業的管理信息系統，RCA在應用ERP的企業可能會更有效。

新事物的產生必然有其先進性的一面，也有其不足之處，需要在實踐的檢驗中不斷完善。面對日益激烈的競爭，我國會計界有必要探尋更為有效的成本會計方法，更好的為企業的成本管理提供理論支持。

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