內(nèi)部審計(jì)價(jià)值變遷的結(jié)果：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)

摘 要:波特的價(jià)值鏈理論將企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)分為五種基本活動(dòng)和四種輔助活動(dòng)，作為輔助活動(dòng)的內(nèi)部審計(jì)通過整個(gè)價(jià)值鏈而不是單個(gè)活動(dòng)起輔助作用。本文運(yùn)用價(jià)值鏈相關(guān)理論分析了內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)價(jià)值鏈上的定位以及內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的發(fā)展變遷，內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值決定了內(nèi)部審計(jì)的地位和發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展史也是內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的發(fā)展史，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)價(jià)值發(fā)展變遷的結(jié)果。同時(shí)還運(yùn)用價(jià)值鏈理論探討了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用。

關(guān)鍵詞:價(jià)值鏈;風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì);公司治理;風(fēng)險(xiǎn)管理

中圖分類號(hào):F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1000-176X(2009)11-0088-07

2001年IIA頒布的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)在本質(zhì)上應(yīng)是一種“增值活動(dòng)”。波特的價(jià)值鏈理論是以顧客為出發(fā)點(diǎn)，以價(jià)值增值為目標(biāo)，以橫向一體化為戰(zhàn)略的一整套管理方式。它提供了一種全新的管理理念。凡是不能給企業(yè)帶來價(jià)值增值的活動(dòng)，不能作為價(jià)值活動(dòng)在企業(yè)內(nèi)存續(xù)。本文力圖從價(jià)值鏈的視角研究?jī)?nèi)部審計(jì)發(fā)展循環(huán)的歷史，從價(jià)值鏈的視角重新審視風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用，期望從中得到一些有益啟示。

一、內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈上的定位

1.價(jià)值鏈相關(guān)理論

價(jià)值鏈理論是由邁克爾#8226;波特首先提出的，波特認(rèn)為價(jià)值鏈?zhǔn)怯梢幌盗袃r(jià)值增值活動(dòng)構(gòu)成。價(jià)值鏈理論認(rèn)為企業(yè)的價(jià)值增值過程，按照經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的相對(duì)獨(dú)立性，可以分為既相互獨(dú)立又相互聯(lián)系的多個(gè)價(jià)值活動(dòng)，這些價(jià)值活動(dòng)形成一個(gè)獨(dú)特的價(jià)值鏈。企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)可以分為九種，它們的關(guān)系見圖1所示。

九種活動(dòng)又可分為兩類:基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)。基本活動(dòng)，主要包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、外部后勤、市場(chǎng)營(yíng)銷和服務(wù)。輔助活動(dòng)主要包括采購(gòu)、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施。它通過整個(gè)價(jià)值鏈起作用。比較特殊的輔助活動(dòng)是企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施。它包括總體管理、計(jì)劃、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律、政府實(shí)務(wù)和質(zhì)量管理。

后來，Peter Hines將價(jià)值鏈重新定義為“集成物料價(jià)值的運(yùn)輸線”[1]，把原材料和顧客納入他的價(jià)值鏈， 這意味著任何產(chǎn)品價(jià)值鏈的每一個(gè)成員在不同的階段包含不同的公司， 這不同于波特的分析， 波特的價(jià)值鏈只包含那些與生產(chǎn)行為直接相關(guān)或直接影響生產(chǎn)行為。John J.Sviokla 于1995 年提出了開發(fā)虛擬價(jià)值鏈的觀點(diǎn)，到20 世紀(jì)70 年代中期， 價(jià)值增值已經(jīng)可以通過提供服務(wù)得以實(shí)現(xiàn)。服務(wù)環(huán)節(jié)很大程度上依賴于信息技術(shù)的先進(jìn)性。信息時(shí)代， 價(jià)值越來越多地建立在信息和知識(shí)上。艾德里安#8226;斯萊沃茨基在《利潤(rùn)區(qū)》中首次使用價(jià)值網(wǎng)一詞。價(jià)值鏈理論誕生以后，Microsoft、Coca-Cola、Disney和Intel等著名企業(yè)將其運(yùn)用于企業(yè)管理獲得了成功，形成了價(jià)值鏈管理的概念。價(jià)值鏈管理是利用價(jià)值鏈分析工具，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提升核心競(jìng)爭(zhēng)力，獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的過程。它不僅可用于企業(yè)，也可以用于行業(yè)，還可以運(yùn)用于某一價(jià)值活動(dòng)的再分析。

綜合起來，價(jià)值鏈和價(jià)值鏈管理主要觀點(diǎn)是:競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來源于企業(yè)為客戶創(chuàng)造的超過其成本的價(jià)值。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)有兩種基本形式:成本領(lǐng)先和標(biāo)歧立異，簡(jiǎn)稱成本優(yōu)勢(shì)和歧異優(yōu)勢(shì)。成本優(yōu)勢(shì)是指在從事價(jià)值活動(dòng)的過程中取得低于競(jìng)爭(zhēng)者的累計(jì)成本。歧異優(yōu)勢(shì)是指為買方提供不僅僅價(jià)格低廉而且具有獨(dú)特效用的產(chǎn)品和服務(wù)。價(jià)值鏈?zhǔn)欠治龀杀緝?yōu)勢(shì)和歧異優(yōu)勢(shì)的基本工具。核心競(jìng)爭(zhēng)力是指以比競(jìng)爭(zhēng)者更低的成本和更快的速度提供出人預(yù)料產(chǎn)品的能力。核心競(jìng)爭(zhēng)力是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的源泉。業(yè)務(wù)流程再造是一種改進(jìn)的過程，它的目標(biāo)是通過重新設(shè)計(jì)組織經(jīng)營(yíng)的流程，以使這些流程的增值內(nèi)容最大化，其他方面的內(nèi)容最小化，從而獲得績(jī)效改善的躍進(jìn)，激發(fā)增進(jìn)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。這種做法既適用于單獨(dú)一個(gè)流程，也適用于整個(gè)組織。這里的經(jīng)營(yíng)流程相當(dāng)于價(jià)值鏈。業(yè)務(wù)流程再造和價(jià)值鏈都強(qiáng)調(diào)活動(dòng)和活動(dòng)之間銜接的增值。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、流程再造、核心競(jìng)爭(zhēng)力之間的關(guān)系可以通過圖2表示。

2.內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈上的定位

根據(jù)波特的價(jià)值活動(dòng)分類，內(nèi)部審計(jì)屬于輔助活動(dòng)中的基礎(chǔ)設(shè)施，內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈上位置如圖3所示。

內(nèi)部審計(jì)通過整個(gè)價(jià)值鏈而不是單個(gè)活動(dòng)起輔助作用，是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要來源。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)頒布的《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則2100——工作性質(zhì)(nature of work)》規(guī)定[2]:內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)運(yùn)用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評(píng)價(jià)并致力于風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的改進(jìn)。依此規(guī)定可以將內(nèi)部審計(jì)價(jià)值活動(dòng)分解為內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的價(jià)值活動(dòng)和內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的價(jià)值活動(dòng)(按照COSO頒布企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架，風(fēng)險(xiǎn)管理包括內(nèi)部控制)。

二、 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)價(jià)值變遷的結(jié)果

一般而言內(nèi)部審計(jì)按照技術(shù)程序、方法又可以劃分為:賬表導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)、業(yè)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)、管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)(20世紀(jì)90年代末開始)。內(nèi)部審計(jì)從一個(gè)階段發(fā)展到下一階段，其中包含著內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的變遷。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)的價(jià)值決定了內(nèi)部審計(jì)的地位，按照價(jià)值鏈理論，一項(xiàng)業(yè)務(wù)一旦不能為企業(yè)帶來足夠的價(jià)值，要么被撤銷要么被外包，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷內(nèi)置—外包—內(nèi)置的發(fā)展循環(huán)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生與興起使得內(nèi)部審計(jì)重新回歸內(nèi)置，內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值得到很大的提高。

1.內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)置階段(20世紀(jì)初到20世紀(jì)80年代末)

內(nèi)部審計(jì)源于企業(yè)內(nèi)部受托管理責(zé)任層次的增加。公司內(nèi)部受托責(zé)任層次急劇增加，管理人員不能親自觀察責(zé)任范圍內(nèi)的所有活動(dòng)，沒有充分的機(jī)會(huì)去接觸直接和間接向他們報(bào)告的人。管理者需要內(nèi)部審計(jì)來協(xié)助其間接控制和管理。于是專門檢查、報(bào)告正在發(fā)生的事情，并對(duì)其原因進(jìn)行深入的調(diào)查的內(nèi)部審計(jì)得以產(chǎn)生、興起并形成內(nèi)置定位。主要表現(xiàn)為:

(1)西方設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的企業(yè)以及內(nèi)審人員占企業(yè)職工人數(shù)的比重大幅增加。

在美國(guó)1 000人以上的企業(yè)普遍建立起內(nèi)部審計(jì)部門;在英國(guó)，1985年英國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)抽樣調(diào)查發(fā)現(xiàn)，營(yíng)業(yè)額在3 500萬(wàn)英鎊以上的私營(yíng)企業(yè)，設(shè)立審計(jì)部門的占52%，IIA 1975年調(diào)查316家企業(yè)平均配備18名以上的內(nèi)部審計(jì)人員，1979年調(diào)查473家企業(yè)，平均配備16.7名[3]。

(2)內(nèi)部審計(jì)人員在企業(yè)中地位日益提高。

1979年IIA調(diào)查發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)部門直接歸董事會(huì)或總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的占32%，日本內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn):日本公司有49.8%內(nèi)部審計(jì)部門歸最高領(lǐng)導(dǎo)層領(lǐng)導(dǎo)[4]。

(3)IIA會(huì)員人數(shù)大幅上升。

內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的成員人數(shù)由1941年初建時(shí)的24人，上升至1947年的1 322人;至1991年已有18個(gè)國(guó)家分會(huì)和2個(gè)國(guó)際分會(huì)。

內(nèi)部審計(jì)興起并內(nèi)置的原因分析:首先，內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值定位于為管理層服務(wù)，并調(diào)整自身價(jià)值來滿足管理層不斷變化的需求。這種價(jià)值定位隨著管理層需求而演變的過程，突出體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說明書對(duì)于內(nèi)部審計(jì)定義的變化中。其次，相對(duì)于外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，內(nèi)部審計(jì)人員具有歧異優(yōu)勢(shì)和成本優(yōu)勢(shì)，對(duì)管理者而言，相對(duì)價(jià)值較高。內(nèi)部審計(jì)人員的歧異優(yōu)勢(shì)具體表現(xiàn)為精于本企業(yè)流程分析，對(duì)本企業(yè)的忠誠(chéng)性高，更關(guān)心本企業(yè)的前途，同時(shí)擅長(zhǎng)對(duì)財(cái)務(wù)控制、經(jīng)營(yíng)控制、遵循性控制和信息系統(tǒng)控制進(jìn)行測(cè)試，知曉會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的手段。內(nèi)部審計(jì)人員的歧異優(yōu)勢(shì)導(dǎo)致了成本優(yōu)勢(shì)，由于他們比注冊(cè)會(huì)計(jì)師更了解企業(yè)，在執(zhí)行審計(jì)過程中花費(fèi)的時(shí)間和人力成本都較低，因此具有成本優(yōu)勢(shì)。

2.內(nèi)部審計(jì)外包階段(20世紀(jì)90年代初到21世紀(jì)初)[5]

內(nèi)部審計(jì)外包在20世紀(jì)90年代得到迅速發(fā)展。Pelfrey Peacock的調(diào)查顯示，16%的公司涉足了內(nèi)部審計(jì)外包。1997年，Kusel 等發(fā)布的調(diào)查報(bào)告顯示，21%的美國(guó)公司和31%的加拿大公司都至少外包了部分內(nèi)部審計(jì)職能，另外未推行外包的公司中，有32.4 %的美國(guó)公司和36 %的加拿大公司表示有意在未來外包內(nèi)部審計(jì)職能。Petravick對(duì)美國(guó)金融機(jī)構(gòu)管理層的調(diào)查表明:將內(nèi)部審計(jì)外包的公司占到1/3，未將內(nèi)部審計(jì)外包者也占到1/3，另外1/3的公司要么是尚未設(shè)立內(nèi)審部門，要么內(nèi)部審計(jì)職能由母公司履行。內(nèi)部審計(jì)外包在大規(guī)模公司更為流行，像財(cái)富100 強(qiáng)公司有50%以上外包了相當(dāng)部分的內(nèi)部審計(jì)職能。

這一階段內(nèi)部審計(jì)外包原因主要是基于以下幾方面:

(1)CPA審計(jì)模式變化導(dǎo)致內(nèi)審原有歧異優(yōu)勢(shì)喪失

20世紀(jì)90年代以后，CPA的審計(jì)模式開始由制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式要求CPA更多地關(guān)注企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)狀況，更加熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)流程。經(jīng)過這種審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變，CPA和內(nèi)部審計(jì)人員一樣具有了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的優(yōu)勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)流程的相對(duì)優(yōu)勢(shì)喪失。CPA在多年的發(fā)展中，逐漸與某些企業(yè)形成長(zhǎng)期的客戶關(guān)系，使得CPA對(duì)于企業(yè)的發(fā)展和前途也非常關(guān)心，內(nèi)部審計(jì)人員的忠誠(chéng)性優(yōu)勢(shì)也隨之消失。

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部獨(dú)立法人地位還讓其獲得了岐異優(yōu)勢(shì)

審計(jì)咨詢服務(wù)一旦出現(xiàn)問題，管理者通過法律途徑可以從CPA事務(wù)所獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，即CPA服務(wù)具有責(zé)任分?jǐn)偟墓πВ鄬?duì)內(nèi)部審計(jì)而言這是一種歧異優(yōu)勢(shì)。

(3)資訊的發(fā)達(dá)使CPA具有成本優(yōu)勢(shì)

CPA在審計(jì)業(yè)務(wù)中獲得的相關(guān)資訊使其了解了企業(yè)的流程，其提供咨詢服務(wù)時(shí)的成本下降，同時(shí)CPA從事對(duì)同一行業(yè)的多家客戶服務(wù)，使其對(duì)行業(yè)狀況更加熟悉，更容易獲得成本優(yōu)勢(shì)。

3.內(nèi)部審計(jì)重新回歸到內(nèi)置——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)興起

2006年IIA下設(shè)的一個(gè)專門從事內(nèi)部審計(jì)研究工作的“知識(shí)共同體”組織(CBOK)面向全球發(fā)放了針對(duì)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)況的調(diào)查問卷，并在問卷分析的基礎(chǔ)上編寫了題為“全球內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)狀況”(2007)的調(diào)查報(bào)告。CBOK的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，大約有90%的內(nèi)部審計(jì)工作由組織內(nèi)部的審計(jì)人員(專職)完成，最多者達(dá)到了95.4%。盡管現(xiàn)在可以請(qǐng)外援或內(nèi)外協(xié)作審計(jì)，但大多數(shù)組織仍然還是選擇用內(nèi)部審計(jì)人員來開展內(nèi)部審計(jì)工作。有33%的首席審計(jì)執(zhí)行官表示在未來3年他們將會(huì)增加內(nèi)外協(xié)作審計(jì)或聘請(qǐng)外援的預(yù)算費(fèi)用[6]。

這些調(diào)查數(shù)據(jù)表明內(nèi)部審計(jì)由外包重新回歸內(nèi)置。內(nèi)部審計(jì)重新回歸內(nèi)置的原因主要是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生與興起。從上面內(nèi)部審計(jì)外包的原因分析中得知，內(nèi)部審計(jì)之所以外包是因?yàn)椋瑑?nèi)部審計(jì)在同CPA競(jìng)爭(zhēng)的過程中失去了歧異優(yōu)勢(shì)和成本優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而失去了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，難以為企業(yè)提供有價(jià)值的服務(wù)，不再是企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，因而被外包。內(nèi)部審計(jì)要想重新獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須進(jìn)行業(yè)務(wù)流程再造。從90年代后半期開始，麥克寧等學(xué)者開始致力于研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的新范式并提出了許多新的觀點(diǎn)。1999年6月，IIA經(jīng)過幾年的調(diào)研之后，通過了基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)新定義和內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)框架的內(nèi)容，并于2001年正式實(shí)施。內(nèi)部審計(jì)的新定義為:內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加組織價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。從新定義中可以看出國(guó)際內(nèi)部審計(jì)已發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)階段，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程，必然成為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)重要職責(zé)。可以說風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)流程改造的結(jié)果，目的就是重獲競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，為企業(yè)提供更為有價(jià)值的服務(wù)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)主要從以下幾方面實(shí)現(xiàn)幫助企業(yè)增值的目標(biāo):

(1)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)更注重與企業(yè)目標(biāo)的直接關(guān)聯(lián)，提升了內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值

內(nèi)部審計(jì)經(jīng)過業(yè)務(wù)流程改造以后，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與企業(yè)的目標(biāo)直接相關(guān)聯(lián)。這一點(diǎn)從內(nèi)部審計(jì)的新定義中可以清楚地看出。麥克寧關(guān)于內(nèi)部審計(jì)新舊范式路線圖反映了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)的契合，如圖4所示。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)通常采用從右到左的路線，即直接測(cè)試內(nèi)部控制，考慮內(nèi)部控制是否充分有效，而風(fēng)險(xiǎn)的大小僅用于表明控制的薄弱與健全環(huán)節(jié)，從而實(shí)現(xiàn)防弊或興利的目標(biāo)。這種范式使內(nèi)部審計(jì)被埋葬于反映過去的細(xì)節(jié)之中，結(jié)果是不斷加強(qiáng)、補(bǔ)充、完善控制，在一層控制基礎(chǔ)上再疊上一層控制，長(zhǎng)期下來會(huì)拖累企業(yè)前進(jìn)的步伐。盡管有著防弊與興利的審計(jì)目標(biāo)，但是無(wú)法與企業(yè)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)無(wú)法證明其價(jià)值所在。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)采取的路線是從左到右，首先確認(rèn)企業(yè)目標(biāo)或某項(xiàng)交易的目標(biāo)，然后分析對(duì)這些目標(biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)以及人員關(guān)注的并非控制的充分性和遵循性，而是風(fēng)險(xiǎn)是否得到適當(dāng)管理和控制。這樣，內(nèi)部審計(jì)人員通過風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)直接聯(lián)系起來，其服務(wù)對(duì)公司治理層及管理層而言非常有價(jià)值。

(2)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)滿足了顧客的需求，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值

現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)走勢(shì)是以顧客為中心，判斷企業(yè)內(nèi)部各種流程和職能是否屬于價(jià)值鏈上的環(huán)節(jié)是以顧客需求的滿足及價(jià)值的增加為出發(fā)點(diǎn)的。內(nèi)部審計(jì)的顧客就是其服務(wù)的對(duì)象，內(nèi)部審計(jì)是否能實(shí)現(xiàn)增值的目標(biāo)，首先就要考慮其服務(wù)對(duì)象的需求。IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的新定義將內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位提升到公司治理的層次，同時(shí)也擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對(duì)象。包括傳統(tǒng)的經(jīng)理人、董事會(huì)，也包括股東、外部監(jiān)管者、外部審計(jì)人員、債權(quán)人、供應(yīng)商甚至全體社會(huì)。21世紀(jì)一系列財(cái)務(wù)舞弊案的發(fā)生，舞弊導(dǎo)致利益相關(guān)者蒙受了巨大損失，各利益相關(guān)者增加了對(duì)揭露舞弊的需求。由于內(nèi)部審計(jì)人員比外部審計(jì)人員更加熟悉企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)者的狀況，比外部審計(jì)人員更容易發(fā)現(xiàn)繞過內(nèi)控的高層人員的舞弊。使得內(nèi)部審計(jì)防止舞弊的價(jià)值重現(xiàn)。在世界通信財(cái)務(wù)舞弊案中，揭露舞弊案的是三位內(nèi)部審計(jì)人員——辛西亞#8226;庫(kù)珀(世界通信內(nèi)部審計(jì)部副總經(jīng)理)、哲恩#8226;摩斯(擅長(zhǎng)電腦技術(shù)的內(nèi)部審計(jì)師)和格林#8226;史密斯(內(nèi)審部高級(jí)經(jīng)理，辛西亞的助理)。相反的本該發(fā)揮作用的CPA卻無(wú)所作為，財(cái)務(wù)丑聞的頻頻爆發(fā)讓其失去信譽(yù)。這促使證券監(jiān)管部門、政府、國(guó)會(huì)在出臺(tái)相關(guān)法律、規(guī)定將內(nèi)部審計(jì)人員推向防范舞弊的前線。

(3)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)使得內(nèi)部審計(jì)重獲成本優(yōu)勢(shì)

2002年頒布的SOA法案404條規(guī)定:企業(yè)年度報(bào)告中必須包含內(nèi)部控制報(bào)告，報(bào)告必須聲明管理者負(fù)有建立并保持充分的，與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序的責(zé)任。同時(shí)還要對(duì)最近年度的，該內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序的有效性作出評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制制度及其程序是管理部門建立的，其執(zhí)行狀況和有效性由管理部門自己評(píng)價(jià)有失公允，所以，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)之前，內(nèi)部審計(jì)人員要對(duì)公司的內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)，向高級(jí)管理層提交內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，高級(jí)管理層認(rèn)可后才能向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交報(bào)告。由于SOA法案規(guī)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為同一客戶提供內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)，這樣執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)外包任務(wù)的CPA就失去了歧異優(yōu)勢(shì)，聘請(qǐng)CPA進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的成本仍將遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于內(nèi)部審計(jì)師做出同樣評(píng)價(jià)的成本。CPA原有的成本優(yōu)勢(shì)已經(jīng)不復(fù)存在，管理者必然回過頭尋求成本較低的內(nèi)部審計(jì)來協(xié)助執(zhí)行SOA法案404條款。相應(yīng)地企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員獲得了歧異優(yōu)勢(shì)和成本優(yōu)勢(shì)。

三、 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在公司治理中作用

按照價(jià)值鏈理論，只有能為企業(yè)帶來價(jià)值增值的部門才有存在的必要，否則就會(huì)成為企業(yè)的冗余業(yè)務(wù)，要么被外包，要么被撤銷。一項(xiàng)活動(dòng)是否能為企業(yè)帶來價(jià)值增值，關(guān)鍵是看它是否滿足其服務(wù)對(duì)象的要求。如前所述，新的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架將內(nèi)部審計(jì)的視野延伸到公司治理高度后，其服務(wù)對(duì)象由單一的管理層轉(zhuǎn)變?yōu)槎聲?huì)、審計(jì)委員會(huì)、高級(jí)管理層、監(jiān)管人員等，甚至包括社會(huì)公眾。不同的服務(wù)對(duì)象的需求是不一樣的，經(jīng)營(yíng)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)增進(jìn)其經(jīng)營(yíng)效率和效果的方法倍感興趣;外部審計(jì)人員則將內(nèi)部審計(jì)視為一種特別的內(nèi)部控制，如這種內(nèi)部控制運(yùn)行有效，則會(huì)縮小外部審計(jì)人員對(duì)組織財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見所需執(zhí)行的工作范圍;供應(yīng)商和顧客希望內(nèi)部審計(jì)能對(duì)他們與組織相關(guān)的系統(tǒng)所生成的信息，提供可靠與安全的確認(rèn);作為被審單位的一線管理人員則希望內(nèi)部審計(jì)能給他們帶來創(chuàng)新和最佳實(shí)務(wù)。針對(duì)不同客戶的需求，內(nèi)部審計(jì)職能應(yīng)該從傳統(tǒng)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)向確證、咨詢嬗變。切曼及安德森(Chapman和Anderson)認(rèn)為，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)定位為增值能夠開啟咨詢、風(fēng)險(xiǎn)管理以及治理程序等新領(lǐng)域，為組織做出貢獻(xiàn)提供新機(jī)會(huì)。

確證職能是一種專門針對(duì)董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)和高級(jí)管理層，改善其所需信息質(zhì)量或內(nèi)涵的獨(dú)立服務(wù)。現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)是以顧客為中心，顧客需求的滿足及價(jià)值的增加是判斷企業(yè)內(nèi)部各種流程和職能是否屬于價(jià)值鏈上一環(huán)的出發(fā)點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)要成為企業(yè)價(jià)值鏈上的一個(gè)必要環(huán)節(jié)、實(shí)現(xiàn)增值目標(biāo)，首先要考慮其服務(wù)對(duì)象的需求。董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)和高級(jí)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求是不同的:董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)需要內(nèi)部審計(jì)提供高級(jí)管理層受托責(zé)任的履行情況;高級(jí)管理層需要內(nèi)部審計(jì)提供各層次管理層受托責(zé)任的履行情況。確證職能針對(duì)不同的服務(wù)對(duì)象提供不同方面的專業(yè)服務(wù)，沒有特定的報(bào)告形式。

咨詢職能是一種專門針對(duì)高級(jí)管理層和各層次管理層，改善其自身狀況的專業(yè)服務(wù)。現(xiàn)代企業(yè)正面臨復(fù)雜多變的環(huán)境、變幻莫測(cè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，這些導(dǎo)致企業(yè)高級(jí)管理層和各層次管理層迫切地需要有人以“顧問”、“參謀”的身份，對(duì)其制定的目標(biāo)、決策、計(jì)劃以及在經(jīng)營(yíng)過程中出現(xiàn)的差異、漏洞和薄弱環(huán)節(jié)提出改進(jìn)建議，幫助其更好地履行受托責(zé)任。由于內(nèi)部審計(jì)人員地位相對(duì)超脫、熟悉企業(yè)情況，加上審計(jì)又是一個(gè)獨(dú)特的視角，這些使內(nèi)部審計(jì)人員具有提出較全面、客觀、可行建議的有利條件。因此，內(nèi)部審計(jì)人員承擔(dān)了高級(jí)管理層和各層次管理層的“顧問”、“參謀”，為其提供專業(yè)的咨詢服務(wù)。咨詢職能的實(shí)現(xiàn)，實(shí)際上就是內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)揮能動(dòng)性，通過以往審計(jì)過程中問題的總結(jié)，對(duì)將來審計(jì)過程中可能出現(xiàn)問題的預(yù)判，提前堵住漏洞。

四、 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用

20世紀(jì)末的東南亞金融危機(jī)、本世紀(jì)初的安然、世通財(cái)務(wù)丑聞以及近期發(fā)生的由美國(guó)次級(jí)貸引發(fā)的全球金融風(fēng)暴，使投資者、公司員工和其他利益相關(guān)者遭受了巨大的損失，也徹底拉開了風(fēng)險(xiǎn)管理年代的序幕，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)及視風(fēng)險(xiǎn)管理為核心策略的企業(yè)需要己漸趨成熟。作為公司治理“四大基石”的內(nèi)部審計(jì)在加強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理方面發(fā)揮著不可替代的作用。內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮的作用不只是以積極的方式指出存在的風(fēng)險(xiǎn)，而且還要指出如何管理和控制風(fēng)險(xiǎn);另外，在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之前采取預(yù)防措施將事半功倍。由于價(jià)值鏈在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中有著獨(dú)特的作用，因此可以從價(jià)值鏈的角度如何運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)參與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。任何一個(gè)企業(yè)的管理活動(dòng)都可以分為三個(gè)層面:戰(zhàn)略管理、管理控制和作業(yè)任務(wù)活動(dòng)，相應(yīng)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容也可以分為戰(zhàn)略管理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和作業(yè)審計(jì)三個(gè)不同層次。

1.戰(zhàn)略管理審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用

經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)產(chǎn)生了新的市場(chǎng)、新的競(jìng)爭(zhēng)者、新的產(chǎn)品、新的技術(shù)，戲劇性地加快商業(yè)發(fā)展的速度，并且加大了市場(chǎng)的不穩(wěn)定性。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域不斷變化和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，迅速變化的買方市場(chǎng)， 環(huán)境的變化，對(duì)企業(yè)參與競(jìng)爭(zhēng)的能力提出了更高的要求。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)中企業(yè)成敗的關(guān)鍵，因此，判斷企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力便成為企業(yè)戰(zhàn)略管理的核心內(nèi)容。企業(yè)戰(zhàn)略管理審計(jì)是以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略管理活動(dòng)為對(duì)象，通過綜合、系統(tǒng)、獨(dú)立和定期的核查，確定問題所在，制訂行動(dòng)計(jì)劃，改進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略管理的活動(dòng)。戰(zhàn)略管理審計(jì)的主要工作是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略進(jìn)行審查，是企業(yè)戰(zhàn)略管理的關(guān)鍵工作。它的目的是確保企業(yè)戰(zhàn)略的有效性、合理性和經(jīng)濟(jì)性，幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。戰(zhàn)略管理審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的高級(jí)層級(jí)。戰(zhàn)略管理審計(jì)評(píng)價(jià)的重點(diǎn)便是最高管理當(dāng)局所關(guān)心的企業(yè)在現(xiàn)有環(huán)境中面臨的各種戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力問題。戰(zhàn)略管理審計(jì)是通過對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的分析，了解企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位和企業(yè)價(jià)值鏈上整體成本結(jié)構(gòu)。它是一種基于整體面的審計(jì)，更注重企業(yè)長(zhǎng)期和整體因素的評(píng)估。就風(fēng)險(xiǎn)管理而言，戰(zhàn)略審計(jì)著重于對(duì)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)有重大影響的領(lǐng)域進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，通常關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)有:政策、計(jì)劃、程序、法律和標(biāo)準(zhǔn)貫徹失誤;資產(chǎn)流失;資源浪費(fèi)和無(wú)效使用等。內(nèi)部審計(jì)師要從企業(yè)整體價(jià)值鏈， 乃至整個(gè)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的角度，分析企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)類型并評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的大小，進(jìn)而提出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)處理意見， 供企業(yè)最高管理當(dāng)局參考。

2.內(nèi)部控制審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用

在風(fēng)險(xiǎn)管理中，內(nèi)部控制審計(jì)就是評(píng)價(jià)組織控制的效果和效率，促進(jìn)控制的持續(xù)改進(jìn)，以幫助組織保持有效的控制。企業(yè)價(jià)值鏈由九種價(jià)值活動(dòng)構(gòu)成，企業(yè)的內(nèi)部控制就是對(duì)企業(yè)的價(jià)值鏈進(jìn)行控制，即內(nèi)部控制的對(duì)象就是價(jià)值鏈即價(jià)值活動(dòng)及增值過程，其具體表現(xiàn)為構(gòu)成價(jià)值鏈與價(jià)值鏈經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的各種要素， 比如工藝、質(zhì)量、產(chǎn)品、作業(yè)、人員、組織、財(cái)務(wù)、信息、績(jī)效、資金等等。由于價(jià)值鏈可以看成是從供應(yīng)商到用戶的作業(yè)流、物流、信息流和資金流的整合， 其一切活動(dòng)的核心是價(jià)值， 所以價(jià)值鏈內(nèi)部控制的具體對(duì)象主要為作業(yè)流、財(cái)務(wù)、信息、組織和人員幾方面。內(nèi)部審計(jì)就是對(duì)價(jià)值鏈上各個(gè)價(jià)值活動(dòng)的控制和管理狀況進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，并就企業(yè)價(jià)值鏈上各個(gè)價(jià)值活動(dòng)的控制和管理提供咨詢，從價(jià)值鏈角度研究和應(yīng)用內(nèi)部控制審計(jì)優(yōu)點(diǎn)就是既保留了原有各內(nèi)部控制系統(tǒng)的獨(dú)立、完整， 又增強(qiáng)了各內(nèi)部控制系統(tǒng)之間的價(jià)值鏈聯(lián)系，因?yàn)槠髽I(yè)價(jià)值鏈?zhǔn)且徽咨舷禄?dòng)、前后連續(xù)、層級(jí)遞進(jìn)、螺旋式增值和良性循環(huán)的價(jià)值運(yùn)營(yíng)機(jī)制，其中任何一個(gè)層面、一個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)生“事故”，都將導(dǎo)致整套價(jià)值鏈的“斷裂”。

3.作業(yè)審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用

作業(yè)審計(jì)注重對(duì)特定作業(yè)任務(wù)效益與效率性進(jìn)行審計(jì)， 顯示出具體性與短期性的特征。傳統(tǒng)作業(yè)管理是基于部門的， 而現(xiàn)代作業(yè)管理卻是基于作業(yè)流的。對(duì)流程作業(yè)審計(jì)不同于對(duì)部門作業(yè)審計(jì)， 業(yè)務(wù)流程再造強(qiáng)調(diào)流程協(xié)調(diào)性、暢通性， 而部門設(shè)計(jì)強(qiáng)調(diào)職位分工性和職能劃分明確性;流程作業(yè)審計(jì)目標(biāo)是客戶價(jià)值最大化，而部門作業(yè)審計(jì)目標(biāo)是組織成本最小化。價(jià)值鏈的九種價(jià)值活動(dòng)的組合形成七個(gè)基本作業(yè)(以制造業(yè)為例)[7]:

第一，研究與開發(fā)設(shè)計(jì)作業(yè)，包括思維和創(chuàng)新、業(yè)務(wù)流程以及服務(wù)的開發(fā)。

第二，采購(gòu)作業(yè)，主要表現(xiàn)為以資金換取物料和資產(chǎn)。

第三，生產(chǎn)作業(yè)，主要是指從依據(jù)生產(chǎn)計(jì)劃領(lǐng)用原材料，實(shí)施加工與制造，直到形成完工產(chǎn)品。

第四，市場(chǎng)營(yíng)銷和銷售作業(yè)，是指在將信息提供給潛在的消費(fèi)者以及使消費(fèi)者能夠獲取公司中所提供的產(chǎn)品或服務(wù)。

第五，人力資源作業(yè)，人力資源作業(yè)是企業(yè)的支持活動(dòng)，主要包括企業(yè)家、員工的選聘與培養(yǎng)。

第六，財(cái)務(wù)作業(yè)，包括了對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)過程的財(cái)務(wù)管理過程和會(huì)計(jì)過程，財(cái)務(wù)作業(yè)為企業(yè)的其他價(jià)值活動(dòng)提供支持。

第七，顧客服務(wù)作業(yè)，指在產(chǎn)品或服務(wù)銷售給消費(fèi)者后，由于給產(chǎn)品或服務(wù)提供輔助支持而消耗的那部分資源。

具體的每個(gè)作業(yè)風(fēng)險(xiǎn)類型和評(píng)價(jià)指標(biāo)見表1所示。

作業(yè)審計(jì)在對(duì)價(jià)值鏈上各環(huán)節(jié)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的基礎(chǔ)上， 利用上述風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)采用一定程序?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估， 最終再根據(jù)評(píng)估結(jié)果，向管理層提供確證和咨詢服務(wù)。作業(yè)審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的運(yùn)用， 是內(nèi)部審計(jì)深入到企業(yè)價(jià)值鏈的細(xì)微環(huán)節(jié)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的一種管理方式， 是其風(fēng)險(xiǎn)管理職能的深度體現(xiàn)。

結(jié)語(yǔ):企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展史也是內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的發(fā)展史，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)價(jià)值發(fā)展變遷的結(jié)果，從內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的角度去研究?jī)?nèi)部審計(jì)更能抓住內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展命脈，同樣對(duì)于內(nèi)部審計(jì)在公司治理、控制和風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用，也應(yīng)抓住為企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值這一“核心”。

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Result of Internal Auditing Value Evoluting : Risk-based Internal Auditing

——from the Perspective of Value Chain

Wan Shouyi Cui Xiaozhong

(The Research Center of Internal Control and Risk Management/ Accounting College，Dongbei Univ.of Finance and Eeconomics， Dalian， Liaonin， 116025)

Abstract:

Enterprise’s value activities are divided into five categories of fundermental activities and four categories of assistant activities on Porter’vlaue chain theory .Internal auditing， as an assistant activity， perform an assistant founction in all value chain.This article analyzes localization of internal auditing in value chain and development of internal auditing value.The position and development of internal auditing are determined by internal auditing value.The risk—based internal auditing results from internal auditing value evoluting.Meanwhile， this article explores the founction of internal auditing in enterpise gonverance and risk management.

Key words:vlue chain ; risk—based internal auditing ; enterprise governance ; risk management

(責(zé)任編輯:孟 耀)