稅務籌劃中的博弈觀

博弈是某個個人或是組織，面對一定的環境。在一定的規則約束下，依靠所掌握的信息，從各自選擇的行為或是策略進行選擇并加以實施，并從各自取得相應結果或收益的過程。在經濟學上博弈是個非常重要的理論概念。匈牙利大數學家馮·諾伊曼從數學上證明，通過一定的線性運算，對于每一個二人零和博弈，都能找到一個“最小最大解”，用通俗的話說，這個著名的最大最小定理所體現的基本“理性”思想是“抱最好的希望，做最壞的打算”。納什天才地提出“納什均衡”對博弈論作出了巨大貢獻。納什均衡的基本思想是，在這個集解中所有參考者的策略都是對其它參與者所用策略的最佳對策，沒有人能夠通過單單改變自己的策略提高收益。以囚徒困境為例，如果小偷甲相信小偷乙招供，那么他的最佳策略是招供，而小偷乙相信小偷甲招供，那么他的最佳策略還是招供。這就是一個納什均衡，它是“自確定”的。稅務籌劃的目的就在于合理合法地減輕稅收負擔，實現稅收利益最大化。稅務籌劃與實施的過程實際上就是一個征納雙方博弈的過程。

一、合法合理避稅與反避稅

(一)稅務籌劃的合法合理避稅。

稅務籌劃，是指納稅人或其代理機構在既定的稅法和稅制框架內，在合理規劃和安排納稅人經濟活動的時空、規模、結構、方式、核算方式、運作方法等事項的過程中，綜合評估相關納稅方案，在國家稅收法律、行政法規許可的范圍內，對面臨的多種納稅方案進行優化選擇，以達到降低稅收成本，實現稅后利潤最大化的一系列籌劃的總稱。稅務籌劃的目標是選擇低稅負和遞延納稅。在企業的稅務籌劃過程中有很多方法可以實現企業的合理合法避稅。由于經濟活動的多樣性、復雜性，決定了稅務籌劃的方法形形色色，紛繁復雜。其基本方法有脈絡可循，在不同國家間的選擇，在同一國家不同地區的選擇，在同一地區不同行業的選擇，同一行業不同組織形式的選擇，同一組織形式不同稅種的選擇，同一稅種不同稅目稅率、計稅依據、納稅環節的選擇。

稅務籌劃是在尊重稅法，依法納稅的前提下對納稅義務的合法躲避。從法律角度來講，可以說稅務籌劃行為是對稅法的挑戰和已有稅法不完善、不成熟的顯示說明，是納稅人通過稅務籌劃行為來指出稅法建設和稅制改革的方向和具體方面，不是對已有稅法的法律地位所作的挑戰，而是以法的形式對法的形式所作的挑戰，即以法律上的“非不應該”與法律上“應該”進行對峙。

(二)反避稅。

實質課稅原則發源自德國稅法，法國法院在稅法領域也確立了異常經營行為原則，英法系的實質高于形式原則相當于大陸法系的實質課稅原則，美國法院一直借助實質高于形式、商業目的、虛偽交易和經濟實質等普通法理念來解釋和適用稅法，因此創建了不少反避稅規則：除非商業交易是為經營目的，否則就違反稅法。加拿大法院也越來越多的援引實質高于形式原則：稅務案件一直致力于尋求納稅人交易的商業與實際真實目的。用商業和經濟真實的眼光來確定納稅人的交易，并不局限于法律形式。實質課稅原則最大的用武之地莫過于運用于反避稅領域。實質課稅原則是補充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補充，并不違背稅收法定原則。稅法規定注重的是納稅人納稅能力的經濟事實，在進行稅法解釋的適用時，應根據實質的經濟事實而非形式的法律行為作出判斷，以便按照納稅人的實際納稅能力公平課稅。安然事件之后，美國國稅局曾要求畢馬威和安達信等會計公司提交避稅報告和各種避稅方案，包括有關的交易記錄。英國2004年度財政預算方案規定：凡實行開發的避稅方案，必須先向財政部報告，在未得到財政部的許可前會計公司不得向客戶推銷，否則將課以巨額罰款。避稅方案申報制度不僅可以事先阻止惡意的避稅方案進入市場，還可以有效地提醒稅務當局稅法漏洞的存在，促進稅法的完善并防止稅款流失。從納稅人角度來看，避稅方案申報制度可以使法律性質不確定的稅務籌劃方案的性質得以確定，有效地化解稅務籌劃的法律風險。

《中華人民共和國企業所得稅法》第六章“特別納稅調整”，奠定了反避稅的法律框架和基本思路。特別納稅調整規則規定的“獨立交易原則”、“合理方法”、“合理的經營需要”、“超過規定標準”等客觀標準，實際上是稅務機關調整企業與其關聯方之間業務往來的權力的界限，體現出國家財政利益和納稅人權益兩極目標間的平衡點。特別納稅調整規則是一種授權性規范，法律籍此授予稅務機關基于反避稅目的進行納稅調整的執法權。在法律不完備理論下，選擇性執法的剩余執法權配置給了稅務機關，稅務機關遵循實質課稅原則，拋開法律形式的束縛，直接針對經濟實質課稅，可以有效地規制避稅行為，這是對稅法公平目標的深層次的闡述。

新企業所得稅法關于轉讓定價等相關政策的新變化表明，反避稅措施正向國際通行做法靠攏，新企業所得稅法在思路方面，與國際上很多的通行做法是一致的。對企業來說，國內稅務機關的視野變寬了，企業本身也應當有所準備與改變，新稅法下收入確認、成本費用扣除、稅收優惠及過渡期政策，對轉讓定價、資本弱化規則、受控外國公司以及一般反避稅條款等進行了重點說明。專家們認為，包括一般反避稅條款在內的相關條款將對企業經營行為產生相當大的影響。

避稅是一種逆法行為，堪稱“規避征稅而又不違反法律的藝術”，其可能影響納稅人間的稅負公平和國家財政收入收益的實現。面對層出不窮而又技高藝巧的避稅行為，法律授予稅務機關按照合理方法調整的權力，有助于改善不完備的稅法規范。

隨著新企業所得稅法今年1月1日起實施，涉外稅務審計和反避稅將成為稅收管理重點。據悉，從今年起，將加強涉外稅務審計和反避稅工作力度，突出對虧損企業、微利企業和重點稅反避稅和審計，項目重點放在跨國關聯交易、費用分攤、技術費轉讓、股權轉讓等合理性審計上。國稅總局反避稅行動不斷升級并最終成為一場“反避稅風暴”。

二、博弈中的成功與失敗案例

江蘇某紡織廠于1993年6月創辦，投資金額為3000萬元。工廠創辦后，到1996年底共虧損400萬元。可是從1997年開始，公司開始扭虧為盈，到1999年底公司已彌補了以前年度的虧損，共累計盈利200萬元。從虧損到盈利，該廠應用的“法寶”就是納稅籌劃，正是成功地運用了納稅籌劃，使企業實現了根本性的轉變而扭虧為盈。

紡織廠創辦后，工廠便遇到原材料大漲價，但當時國內紡織市場競爭激烈，產品價格不能“水漲船高”。1994年，紡織廠全年實現銷售收入6000萬元，銷售成本5200萬元，加上企業的管理費用、財務費用、銷售費用，公司虧損120萬元。此種情況到1996年一直未見好轉，公司陷入進退兩難的境地：如果繼續辦下去，則越辦越虧，若是停下來，則虧得更多。如何才能找到挽救工廠的“靈丹妙藥”呢?

紡織廠廠長石建國分析了當時紡織市場的行情，找出企業虧損的原因：紡織廠主要生產經營布匹，產品主要供應給國內的服裝廠，原材料毛條來自國內的一些毛條廠。當時毛條之所以價格上漲，主要原因是服裝市場繁榮，國內毛條緊俏，供不應求，許多企業的原材料主要來自進口。毛條價格的不斷上漲，直接增加了紡織廠的生產成本。若是企業能投資500萬元擴建一個毛條車間，用該車間生產的毛條織布，那么，工廠的生產成本就會大大降低。投資方案形成后，又找到稅務師事務所咨詢相關稅收政策。事務所的同志仔細分析了工廠虧損的原因，結合有關稅收政策，給紡織廠提供了一個新的投資方案，即把興建毛條車間的計劃改變為創建一個毛條福利廠。

稅法規定：對民政福利工廠，凡安置“四殘”人員占生產人員總數35％以上的，暫免征收所得稅。凡安置“四殘”人員占生產人員總數的比例超過10％未達到35％的，減半征收所得稅。

在增值稅方面：安置的“四殘”人員占企業生產人員50％以上(含50％)的民政福利工業企業，其生產增值稅應稅貨物，除列舉不給稅收優惠的項目外，經稅務機關審核后，可采取先征后返還的辦法，給予返還全部已納增值稅的照顧。

此外，按規定，毛條廠仍然可以開具增值稅專用發票，紡織廠仍可作為購進貨物的進項稅享受抵扣。這樣毛條廠既享受了增值稅退還，又享受了所得稅減免，同時還保證了紡織廠的材料來源，可謂一舉三得。

興建毛條福利廠的申請在有關部門的支持下，很快便得到批復。1997年3月份福利廠正式投產，1997年-1999年三年共實現銷售收入7500萬元，利潤600萬元，其中，增值稅退還375萬元，減免企業所得稅近200萬元，稅收優惠給企業直接帶來收益575萬元。

紡織廠納稅籌劃的實施并不那么一帆風順。1997年8月，該市地稅局征收分局的小劉在審核兩家企業的財務報表時發現，毛條廠從投產以來每月都贏利幾十萬元，而紡織廠卻月月是“紅”字。小劉覺得有些不正常：毛條廠是由紡織廠出錢投資，毛條廠和紡織廠的法人代表都是高翼，雙方形成了關聯關系。如果毛條廠任意抬高產品的售價，一是可以增加紡織廠的進項稅額，減少了紡織廠的稅負。二是紡織廠的原材料價格增加，利潤就會轉移到毛條廠，減少紡織廠的應納所得稅，那么，國家的稅收將會流失。小劉將自己的想法向上級作了匯報，并得到局領導的高度重視。1999年8月下旬，該市國稅局、地稅局組成聯合調查組對毛條廠和紡織廠進行了檢查。檢查結果表明，毛條廠和紡織廠之間通過轉移定價避稅，為此，稅務機關依法積極采取了相應的措施。

該市國稅局里局長給出了他們的做法和依據：《稅收征管法實施細則》第三十六條規定，納稅人在資金、經營和購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系的屬于關聯企業。毛條廠由紡織廠直接投資興辦，法人代表同是高翼，毛條廠的產品直接供應給紡織廠，因此，兩個工廠是典型的關聯企業。應該按照關聯企業業務往來的征稅辦法執行。

在實際操作中，毛條的市場價格稅務機關很難把握，毛條廠的銷售單位只有本紡織廠一家，再無其他單位。也就是說，稅務機關只能按照《稅收征管法實施細則》中第38條第3款的規定，按照成本加合理的費用和利潤確定其應稅銷售額。經過對毛條廠的有關價格、費用標準等資料的調查測算，最后，國稅、地稅兩個部門對毛條廠的產品售價共同定價，每噸產成品從原材料到整個加工過程的成本費用和合理利潤確定為4.2萬元，比原來的5.1萬元降低了0.9萬元。毛條廠只能按照稅務機關確定的銷售價格開具增值稅發票給紡織廠，并據此計算應納稅額。

通過合理定價，對前期應稅銷售額作了相應調整，并有效地避免了紡織廠將增值稅和所得稅轉移給毛條廠。1997年-1999年，紡織廠累計實現銷售收入1.3億元，繳納增值稅840萬元，所得稅230萬元，而企業從1993年開辦到1996年底累計繳納各種稅款才400萬元，同樣是三年時間，實際稅收增長了一倍半。

對此。該市地稅局局長的觀點是：納稅人為了維護自身利益，達到減輕稅負的目的，通過合法的途徑進行納稅籌劃，這反映了納稅人依法納稅意識的增強，因此，我們提倡納稅籌劃。但是，在納稅人積極開展納稅籌劃的同時，也給稅務機關以警示，那就是，要不斷完善稅法，堅決反對偷逃稅，反對避稅。

三、結束語

《孫子·謀攻篇》中說：“知己知彼，百戰不殆：不知彼而知己，一勝一負：不知彼，不知已，每戰必殆。”這一規律不僅為古今中外許多軍事家所推崇，作為一種智慧，一種決策制勝方略，它同樣適用于社會生活的各個領域，特別適用于當前的經濟領域。在稅務籌劃中也同樣適用。

我們在實際工作中，主要應注意以下幾個方面：

1 準確理解稅法，籌劃才能成功，在納稅籌劃時，只有精通現行的相關稅收政策法規，掌握企業經營過程中涉稅范圍，在此基礎上，企業做出的納稅籌劃才會合法而有效。

2 納稅籌劃，一定要多同稅務機關溝通，只有取得稅務機關的認可，才可能最后取得成功，這很重要。此外，企業一定要盡力繳納應繳的稅款，做一個合格的納稅人，只有這樣，企業的納稅籌劃行為才可能獲得稅務機關的認可。

3 加強企業稅務人員培養的必要性。由于稅收法律法規的綜合性和浮渣性，單純的會計人員已經不能滿足企業稅收籌劃的需要。現代企業應配備專業的稅務人才，以其廣博詳盡的稅收知識，幫助企業在業務決策中最大程度的減輕稅收負擔，規避稅收風險。同時，稅務人才也必須具備相應的企業生產經營管理知識，這樣才能更好地從大局上把握企業的稅收籌劃決策。

參考文獻：

[1]宋洪樣，一勝一敗：看納稅籌劃并非一件簡單的事，納稅籌劃案例大全

[2]肖文輝，稅務籌劃中的風險評估，財會學習，2007，(22)

f31徐孟洲、葉珊特別納稅調整規則法理基礎之探究，稅務研究，